我国政府会计引入基金会计模式探究

［摘 要］基金会计模式是西方国家政府会计中所采用的模式,这种模式贯彻了专款专用的原则,全面地反映了政府执行各项职能的资源运用,能够更方便地评估政府受托责任。这种模式的运用为完善我国政府会计体系,弥补我国政府预算会计的缺陷,评估政府运行的绩效提供了新的思路。本文就在我国政府会计中引入基金会计模式这一问题进行了探讨。

［关键词］政府会计；基金会计；框架设计

［中图分类号］F275［文献标识码］A［文章编号］1005-6432（2012）31-0077-02

1 基金会计基本理论

1.1 基金会计的特征

基金是一种会计主体。每个基金都有其资产、负债、收入、支出或费用以及基金余额或基金权益,并有自己的一套独立完整的财务报表。在一个政府组织中,同时设立了多个基金,并且每个基金都有一个完整的会计核算和一套完整的财务报表,与此同时,整个政府组织还有一套完整的财务报告,这是政府会计区别于营利性企业的一个显著特征。

基金收支的暂时性。在处理政府基金支出的过程中,不能像企业那样,将购置资产的现金流出列记为资产而不作为费用或支出处理,预付费用要作待摊而不直接列记为费用和支出。在政府基金会计中任何现金流出从期间的角度来看,都是一种基金的开支或支出,尽管购置长期资产的现金流出也形成产权，属于政府的固定资产,也要设置专门的账户群来记录和报告,但这些固定资产已经不再是政府可支用的财务资源了。

1.2 政府及非营利组织中的基金会计

政府与非营利组织会计中使用的“基金”术语与人们通常印象中的证券市场上的投资基金有严格区别。政府和非营利组织会计中使用的基金是一系列自我平衡账户的财务和会计实体,这些账户记录现金和其他资源,相关的负债和剩余权益或余额及其变动,基金的划分遵从特定的规则、限制和约束,并以进行特定活动和实现一定目标为目的。每项基金,都有自己的资产、负债、收入、支出、费用以及基金余额或基金权益,并有自己的一套完整的财务报表。

在美国,政府会计体系以基金为基础进行组织和运作。基金是作为一个单位或组织中的若干个相互独立的会计主体来看待的,每种基金均有其特定的资产、负债、收入、支出和基金结余。同时,每个财务和会计主体都各自拥有一套独立的会计账户,并且都独立地发挥作用。因此可见,政府会计的表现和核算形式即为基金会计,同时基金的预算、基金的核算、基金的控制等也包含在政府会计之中。可见,基金会计是政府会计核算的一种手段,政府会计通过采用基金会计这一实施方式可以达到其既定目标,可以更好地发挥会计计量和监督的作用。可见,基金会计已经是政府会计改革的首选方式,并且应该在政府会计的大范围之下发挥其作用。

2 我国政府会计应用基金会计分析

基金会计可以弥补政府会计的缺陷,做政府会计的互补,帮助政府会计实现其应有的目标。政府会计的目标可以大致分为三级：其基本目标为保持公共资金的完整安全,防止、揭发腐败；第二级是降低成本提高政府业绩；第三级即最高一级目标是帮助政府解除公共受托责任。基金会计可以为实现政府会计的上述目标提供所需要的信息,而且基金会计可以分离不同用途的资源,帮助政府表明和解除受托责任,在这一点上是其他方式的会计所不能拥有的。

2.1 基金会计可对各种不同来源和用途的资源进行分离

政府按资产是否受用途限定分为限定性资产和非限定性资产。同时政府会计将基金余额分离为未保留基金余额和保留基金余额等成分。基金余额储备实际上是将一部分基金余额打上记号,显示基金净资产的某些部分不能用于随意拨款和支出。同时,管理当局也可以把一部分未保留基金余額打上记号即未保留基金余额的指定,以表明管理当局计划把一部分基金财务资源用于特定目的。可消耗基金余额和须用于特殊用途的基金受控于基金余额储备和未保留基金余额,从而表明各种政府目标的相对重要性,并揭示当前和将来的财务流动性。

2.2 基金会计可用以评估管理当局的管理业绩并解释其受托责任

对政府来说,合适的业绩计量指标是社会福利,因为政府不以赢利为目标,而是通过提供公共物品使整个社会或特定群体(如学生、病人和穷人)受益。然而社会福利指标无法在财务报表中体现,因此有关它的计量是很困难的。如果我们发现政府的合并资产负债表中存在数额巨大的基金赤字,这可能是政府对社会公益项目的投资。但是,由于我们无法计量投资的全部花费及其社会效益,投资也就无法在资产负债表中被完全体现。因此,对政府来说赤字并不一定意味着需引起高度重视或者是失败。基金会计制度可以帮助受托人即按法律或合同规定使用各种不同基金,这就是所说的帮助管理当局履行其法定的受托责任。政府主要的财务资源,如税收、赠与、捐赠等都是政府利用权力以非交换性收入来筹措的。然而,正如前面所提到的,这些非交换性交易所获得资源经常受到用途的限定和时间的约束,而采用基金会计可以保全和证明受托人对这类限定的责任,从而确保基金的安全,并保证资金及时到位、专款专用。

2.3 基金会计反映政府的整体资产状况,提供成本信息

政府取得一般资产时按成本记录,捐赠、没收、充公的资产以公允价值计入初始成本,对在普通资产账户组中记录的普通政府资本资产计提折旧,并对资产账户组单独列报,从而使国家能够掌握到底拥有多少资产,这些资产的价值现在是多少；权责发生制在某些基金中的应用,更有力地体现了财政资源的流动状态。对在资本项目基金中核算的未完工资产费用支出按成本项目设置,如：人工,机器工时,汽油和物料等,体现了政府对成本的关注。

3 我国基金会计框架设计

3.1 基金会计的计量目标

我国目前的政府预算会计是以“反映政府预算的执行情况”为主要会计目标的,而我们首先要从目标上来实现政府会计的转变。如果考虑到要与国际接轨,我们对于政府会计的目标应该定在“提供有助于利益相关者对资源分配作出决策和评价决策的有关主体财务状况、业绩和现金流量信息,此外,还应反映政府主体对受托资源的受托责任。”基金会计是政府会计的核算形式,基金会计的使用应协助实现这一目标。

3.2 基金会计的计量要素

政府及非赢利组织以基金为主体,为了向财务信息使用者提供有关基金收支活动情况和财务状况的信息,基金主体应当编制资产负债表和收入、支出及基金余额变动表等。这些财务报表涉及的会计要素包括基金资产、基金负债、基金余额、基金收入和基金支出。

按照基金会计原理,财政年度不可支用的长期资产，不能在受立法预算限制的政府基金主体中反映,而必须另外设置账户组即“普通固定资产账户组”单独核算、反映。至于其他基金如权益基金和不受预算或合同协议约束的受托基金的长期资产则应当在该基金中核算、反映。所以,在政府会计中,资产也称为基金资产,负债也称为基金负债。

基金余额(或净资产)涵盖了企业会计中“所有者权益”和“利润”两个会计要素,即它包含期初基金余额和本期基金收支结余。同时,不用区分所有者权益构成及变动情况。首先,当期基金收支结余并不能反映政府当局的业绩,财务信息使用者主要也不是从这方面来考核管理当局的受托业绩和受托责任；其次,不论是期初基金余额还是当期基金收支结余,它们所代表的都是对一组特定用途资产的限制,无须做严格的区分。

政府的收入主要来源于纳税人缴纳的各种税收；非赢利组织的收入则主要来自政府的拨款,或社会各界人士的无偿捐赠。基金主体转账给其他基金也会导致基金财务资源流出,为了与支出区分开来,在基金会计中,普遍采用“其他资金运用”术语。

3.3 基金类型划分

根据我国预算会计的现有水平,以及完善预算会计的需求,可以把我国的基金类型划分为政务基金、权益基金、信托代理基金这三大基本类型。

(1)政务基金以我国现有预算会计科目中所设有的基金为基础,可分为一般预算基金、政府性基金、专用基金、事业基金、资本项目基金和周转基金。

(2)我国的权益性基金可以分为国有企业基金、政府采购基金两类。由于缺乏相应的核算和监督体系,产权和收益权存在大量流失的现象,各级政府应设置国有资产基金,基于我国目前的国有资产体系,应将国有资产产权和收益权的变动情况纳入政府会计的视野。

(3)信托类基金可细分为社会保险基金、住房公积金和代理基金等。随著社会保障体系的建立和不断完善,有必要仿照国外的信托基金,建立相应的社会保险基金。诸如养老金的各项社会保障资金、住房公积金必须纳入政府会计的体系。

3.4 基金会计报表

由于政府基金、权益基金和受托基金各自的基金主体和计量重点不同,其具体最终的会计报表也会有所区分。政务基金计量重点侧重于普通政府的本期财务资源和经济资源,报表主要有资产负债表、收入支出与基金余额表；权益基金计量政府从事的商业性活动的经济资源以及普通政府的本期财务资源,报表主要有资产负债表、收入费用和净资产变动表和现金流量表；信托基金对政府作为受托人或代理人为他人持有的资产进行重点计量,其报表雷同于权益基金报表。

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［作者简介］赵冬梅(1973—）,女,河北保定人,会计师，现任职于河北大学财务处,从事高校收费管理与财务管理工作。