运用实质重于形式原则规范售后回购业务的会计处理

［摘要］ 售后回购是一种特殊的销售方式，本文运用实质重于形式的原则，分析了售后回购业务的经济实质，并对其会计处理提出了建议，以便企业能提供更加真实可靠的会计信息。

［关键词］ 售后回购；实质重于形式；会计处理

doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2012 . 05. 002

［中图分类号］ F230［文献标识码］A［文章编号］1673 - 0194（2012）05- 0004- 02

1售后回购相关概念

售后回购是指在销售商品的同时，销售方同意日后再将同样或类似的商品购回的销售方式。由于此类业务情况比较复杂，企业会计准则讲解中并未具体说明，各种会计指导书中说法不一，实际工作中财务人员对该类业务的处理有较大的随意性，这样无法真实地反映企业的经营成果，影响了企业会计信息的可靠性。因此，应当根据实质重于形式的原则，规范售后回购业务的会计处理。

售后回购业务，虽然其合同或協议的内容千差万别，但概括起来可以分为3种情形：一是销售方没有回购的选择权，且回购价格确定；二是卖方有回购选择权；三是买方有要求卖方回购的选择权。一般来说，第一种情形商品所有权上的风险与报酬并未真正转移给购买方，销售方仍对售出商品实施控制，不符合收入确认的条件。后两种情形，销售方则应具体分析每项交易的实质，根据行使选择权的可能性大小，以及商品所有权上的主要风险和报酬转移与否，确定是否符合收入确认条件。如果回购的可能性在５０％以上，则可认为卖方很可能回购商品，应视同融资協议；若回购的可能性在５０％以下（含５０％），即商品回购的可能性较小，如果其他收入确认条件满足，则可确认为收入。销售方应根据实质重于形式的原则，正确地进行会计处理。

2不符合收入确认条件的售后回购业务的会计处理

如果合同或協议中明确规定销售方必须在商品售出后一定时间内回购商品，且其回购价已在合同中注明，表明商品价格变动产生的风险和报酬均归卖方所有，与买方无关，卖方仍对售出的商品实施控制。按照实质重于形式原则，不符合收入确认的条件，不能作为销售业务来处理，而应作为融资业务进行处理。如果约定的回购期限在一年以内，则属于短期融资行为；如果回购期限在一年以上，则应属于长期融资行为。

2.1 短期融资的售后回购业务的会计处理

如果合同规定销售方必须在一年以内回购售出商品，则其不能将收到的货款确认为销售收入，而应将其作为流动负债（其他应付款），同时必须确认增值税的销项税额。回购价格大于原售价的差额，企业应在回购期间确认为财务费用。

［例１］２０１０年１月１日，甲公司向乙公司销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明的销售价款为１００万元，增值税额为１７万元。该批商品成本为８０万元；商品已经发出，款项已经收到。協议约定，甲公司应于５月３１日将所售商品购回，回购价为１１０万元（不含增值税）。

该项业务对于甲公司而言，实质上通过售后回购取得了１００万资金的使用权，期限５个月，回购商品的１１０万元实质是偿还本金１００万元，利息１０万元。其会计处理应为：

发出商品，收到货款时：借记银行存款１ １７０ ０００；贷记其他应付款１ ０００ ０００；应交税费——应交增值税（销项税额）１７０ ０００。同时，商品已经发出，但不符合收入确认条件，应记入“发出商品”账户。借记发出商品８００ ０００；贷记库存商品８００ ０００。

回购价大于原售价的差额，应在回购期间按期计提利息费用，计入当期财务费用。由于回购期间为５个月，货币时间价值影响不大，可采用直线法计提利息费用。每个月末应确认财务费用。借记财务费用２０ ０００；贷记其他应付款２０ ０００。

假定１０月３１日回购商品时，收到的增值税专用发票上注明的商品价格为１１０万元，增值税额为１８．７万元。假定商品已验收入库，款项已经支付。

其会计处理为：借记其他应付款１ １００ ０００，应交税费——应交增值税（进项税额）１８７ ０００；贷记银行存款１ ２８７ ０００ 。同时借记库存商品 ８００ ０００；贷记发出商品 ８００ ０００。

2.２ 长期融资的售后回购的会计处理

如果合同或協议约定销售方必须回购其售出商品，且回购期限在一年以上，则实质上是一种长期融资行为，销售方应将其确认为非流动负债（长期应付款），同时确认增值税的销项税额。

［例２］假定例１中的回购期限改为２年，回购价格改为１３０万元，其他条件不变。

按照实质重于形式的原则，该业务属于长期融资业务，甲公司通过此项业务取得了１００万元资金，使用期２年，到期回购时需要支付的１３０万元实际上是本金１００万元，利息３０万元。所以，应按照非流动负债（长期应付款）的核算方法进行会计处理。具体做法是：

发出商品，收到货款时：借记银行存款 １ １７０ ０００，未确认融资费用 ３００ ０００；贷记应交税费——应交增值税（销项税额）１７０ ０００，贷记长期应付款 １ ３００ ０００。

同时：借记发出商品８００ ０００；贷记库存商品８００ ０００。

回购期内，企业应按照实际利率法按月分摊未确认融资费用。实际利率可采用插值法计算，也可用Ｅｘｃｅｌ财务函数ＲＡＴＥ（）计算实际利率，只要在單元格中输入“＝ＲＡＴＥ（２，，１００，－１３０）”，即可得到实际年利率约为１４．０２％。第一年分摊未确认融资费用为：１００×１４．０２％＝１４．０２万元，每月分摊１．１６８ ３万元，第二年分摊未确认融资费用１１４．０２×１４．０２％≈１５．９８万元，每月分摊１．３３１ ７万元。分摊时，借记财务费用，贷记未确认融资费用。

假定两年后按合同约定回购商品时，收到的增值税专用发票上注明的商品价格为１３０万元，增值税额为２２．１万元。假定商品已验收入库，款项已经支付。

借记长期应付款１ ３００ ０００，应交税费——应交增值税（进项税额）２２１ ０００；贷记银行存款 １ ５２１ ０００ 。同时：借记库存商品 ８００ ０００，贷记发出商品 ８００ ０００。

3符合收入确认条件的售后回购业务的会计处理

如果售后回购合同或協议中约定了销售方有回购选择权或者购买方有要求销售方回购的选择权，而销售方很可能不会选择回购商品，或者合同或協议中未明确约定回购商品的价格，回购期内商品的主要风险和报酬由购买方承担，则说明商品所有权上的主要风险和报酬已经转移给购买方，如果其他4个收入确认条件都满足，则销售方发出商品时应确认销售收入，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。

［例３］假定例１中其他条件不变，協议约定甲公司可以回购该批商品，其价格按回购时同类商品的市场价格确定。

虽然此业务也是售后回购，但与前两例有本质的区别。一是甲公司有回购商品的选择权，二是回购商品的价格按照回购时市场同类商品价格确定，则该批商品增值的收益由购买方享有，同时其发生毁损、减值的风险也由购买方承担，所以商品所有权上的主要风险与报酬已经转移给购买方，收入的确认条件已经满足，甲公司应确认销售收入，同时，结转销售成本。待回购该批商品时，做正常商品的购进处理即可。

综上所述，企业应按照实质重于形式的原则，认真分析售后回购业务的实质，规范售后回购业务的会计处理，只有这样，才能真实反映企业的经济业务，提供真实可靠的会计信息。

主要参考文献

［１］中国注册会计师協会．会计［Ｍ］.北京：中国财政经济出版社， ２０１０.

［2］财政部会计资格评价中心.中级会计实务[M].北京：经济科学出版社，２０１０.

［收稿日期］2011-11-14

［作者简简］ 付艳（1966-），女（满族），辽宁宽甸人，辽东学院会计学院副教授，经济学硕士，主要研究方向：会计学。