浅析非货币资产捐赠的会计处理与税务处理

李婷

摘 要：文章将非货币资产捐赠分为实物资产、无形资产、金融资产和劳务捐赠，结合相关会计政策和税务处理规定，讨论了企业对外捐赠各类非货币资产的会计处理和税务处理方法，并简述了会计处理与税务处理二者之间的差异和差异的具体调整办法。

关键词：非货币资产；会计处理；税务处理

DOI：10.19354/j.cnki.42-1616/f.2016.17.11

一、非货币资产捐赠的相关会计规定解析

企业对外捐赠非货币资产时，应将捐出资产的账面价值（账面价值是会计核算中，账面记载的资产价值，这种计价方法不考虑资产的收益状况，是一种静态的估价标准）及涉及的应缴增值税、消费税等相关税费，借记“营业外支出”科目；按捐出资产的账面余额，贷记“原材料”、“库存商品”、“无形资产”等科目；按捐出资产涉及的应缴增值税、消费税等相关税费，贷记“应交税费”等科目。

二、企业对外捐赠非货币资产的会计处理

（1）对于货物而言，账面价值为企业发生捐赠当期货物的成本价格；（2）对于固定资产而言，账面价值是指固定资产净值，固定资产账面价值等于购入原价减去计提的减值准备减去累计折旧的差值；（3）对于金融资产而言，就是由交易市场决定的、企业发生捐赠当期所反映的资产的公允价值减去公允价值变动损益的差额；（4）对于无形资产而言，账面价值是指资产净值，无形资产账面价值等于原价减去计提的减值准备减去累计摊销的差值；（5） 对于劳务而言，就是按实际情况，按照提供劳务时，企业应该承担的应付职工薪酬计量。

具体账务处理：借记“营业外支出” 科目；贷方科目由捐赠资产的性质决定。（1） 当企业对外捐赠实物资产时，贷记“原材料”、“库存商品”等；（2）捐赠无形资产时，贷记“无形资产”；（3）捐赠金融资产时，贷记“长期股权投资”等科目；（4）捐赠劳务时，贷记“应付职工薪酬”等。同时，按捐出资产涉及的应缴增值税、消费税等相关税费， 贷记“应交税费”等科目。

[例1]甲公司于2016年6月将生产的一批太阳能电池通过红十字会捐给了省内的数个贫困县，以支持当地的基础设施建设；该批太阳能电池的总生产成本为30万元，同期市场销售价格总额为40万元。甲公司是增值税一般纳税人。

解析：太阳能电池属于实物资产，资产的账面价值为成本价格，甲公司捐赠的是全新的太阳能电池，没有计提折旧，因此，贷方科目记库存商品的金额为电池的净值30万元；捐赠行为视同销售计算增值税：若甲公司是增值税一般纳税人，则增值税额30×17%=5.1万元；另外，太阳能电池属于消费税税目中的电池，适用税率为4%，即应交消费税30×4%=1.2万元。即计入营业外支出的数额为30+5.1+1.2=36.3万元。若甲公司为小规模纳税人，则适用的增值税税率为3%；计算的应交增值税税额为30×3%=0.9万元。

三、非货币资产捐赠的相关税法规定解析

（一）流转税类。分析《增值税暂行条例实施细则》以及《消费税暂行条例实施细则》的规定相关规定可知，企业发生的非货币资产捐赠行为要视同销售计算缴纳增值税和消费税。即企业对外捐赠实物资产、金融资产时，需要按照视同销售处理，缴纳增值税、消费税。分析营改增的相关政策规定可知，对外捐赠无形资产和劳务时，不涉及流转税的缴纳。

（二）所得税类。分析《企业所得税法》的相关规定可知，企业发生的非货币性捐赠行为，属于公益性捐赠的，捐赠支出不超过当年年度利润总额的12%的部分，准予在计算当年应纳税所得额时扣除；属于非公益性捐赠的支出，不允许扣除。

四、企业对外捐赠非货币资产的税务处理

根据相关税法规定，企业对外捐赠非货币资产可能涉及到的税种有增值税、消费税、企业所得税。

[例2]承例1，假设2016年甲公司能实现300万的会计利润，不考虑其它纳税调整事项，企业所得税税率为25% 。

解析：企业对外捐赠非货币资产的，按照视同销售处理，即以正常销售时获得的销售收入为计税依据，计算缴纳相关税费。对外捐赠行为涉及到的增值税和消费税的税务处理与会计处理是一致的，但是企业所得税的处理存在一些差异。

企业发生非货币资产捐赠支出时，计入营业外支出的是商品的账面价值，正常销售时计入主营业务收入的是商品的销售价格，这就造成了捐赠损益的产生，此案例中的损益为40-30=10万元。要想确定可以抵扣的捐赠支出，先得计算扣除限额。此案例中的扣除限额为300×12% =36万元<36.3万元，则此项捐赠支出允许扣除的金额为36万元。若甲公司16年的会计利润总额为500万元，则扣除限额为500×12% =60万元>36.3万元，那么甲公司的此项捐赠支出可以全额扣除。

五、纳税调整

甲企业在最终确定应纳税额时，需要就会计处理和税务处理的差异部分（损益部分和超出扣除限额部分）进行调整：依照会计准则确定的应纳税额+损益部分+超出扣除限额部分。

参考文献：

[1] 方飞虎，谢媚霞.几种实物捐赠所得税处理方法评述[J].财务与会计，2015，01，34-36.