试论高新技术企业科研经费的核算及税务处理

丁华英

摘要：在政府拨款扶持与企业自身加大研发经费投入的影响下，如何规范政府拨款及企业自身投入研发费用的会计核算与税务处理成了重要的课题。本文结合案例分析了高新技术企业科研经费的核算与税务处理，以此促进高新技术企业的发展。

关键词：高新技术企业  科研经费 税务处理

一、收到科研经费的会计核算

高新技术企业科研经费政府补助类补助的会计处理方式已经具备具体规范，企业会计准则中关于政府补助的条例下，政府补助都应该按照收益法中的总额法进行会计核算，将所获取的补助金额归集至“营业外收入”或“递延收益”中。其中，在本会计期间内，按照期间损益为核算基础的政府补助要归集到“营业外收入”中;而以资产或未来期间收益为基础的补助金额则需要在归集至“递延收益”的前提上再按照不同的期数计入“营业外收入”。与此同时，在科研项目的具体要求下，应设置其他项目来进行补充核算，以此保障科研经费核算的质量。下面，本文从受益期限入手对具体会计处理进行分析：

高新技术企业科研经费核算中受益期限为一年的，借记“银行存款”，贷记“营业外收入”;受益期限为两年或以上的，在收到政府补贴时借记“银行存款”，贷记“递延收益”，在按年分配的前提下，递延收益借记“递延收益”，贷记“营业外收入 ”。

二、支出科研经费的会计核算

（一）会计科目的类别

在规范的科研经费成本支出核算中，“研发支出”应由专门的成本账户科目来管，并在一级科目下设立二级科目内容管理“费用化支出”、“资本化支出”等内容，而三级科目则负责各项科研经费的明晰化处理，比如设计工作的支出、员工薪酬、材料消耗成本、固定资产折旧费用以及企业外部其他机构研究开发所产生的委托费用等，根据不同研发项目的需求设立项目进行补充核算。

（二）具体的会计核算处理

对高新技术企业在进行自行研发的过程中所发生的无形资产，其中不具备借记为“资本化支出”的部分，需要借记“研发支出—费用化支出”;其余部分借记“研发支出—资本化支出”，贷记“原材料”、“银行存款”以及“应付职工薪酬”等科目。对于研发项目满足预定用途所形成的无形资产，应根据“资本化支出”余额，借记“无形资产”科目，贷记“研发支出-资本化支出”。此外，会计核算期末，高新技术企业进行的无形资产研发项目中资本化支出就是“研发支出”显示的借方余额。具体如下：

（1）相关研发费用发生时，分别借记“资本化支出”、“费用化支出”，贷记“材料”或“ 职工薪酬”。

（2）会计核算期末：用“管理费用”账户归集费用化支出;资本化支出则需要当其无形资产达到预定用途，可结转为“无形资产”。

首先是关于费用化支出的结转，借记“管理费用”，贷“研发支出—费用化支出”其次是资本化支出结转，借记“无形资产”，贷记“资本化支出”;最后关于无形资产的研发费用，则应在期限规定下摊销，具体方法可参考直线法，借记“管理费用”，贷记“累计摊”。

三、税务处理

在企业收入总额中，县级以上政府财政部门拨款金额属于财政性资金。在相关核算中，属于不征税收入的部分应不计入收入总额，但支出费用科目下的不征税收入仍需计入总额;而支出所形成的资产在折旧和摊销中不可从计算应纳税所得额扣除。

根据系列税务管理文件，对于高新技术企业，其尚未形成无形资产中研发费用计入当期损益部分，可按研发费用实际金额的一半直接抵扣当时的应纳税所得额;而研发费用中的无形资产则在税前按照150% 的比例对成本摊销。一般情况下，摊销年限应在10年或以上。

以下是两种税务处理下的案例分析：

A：从事疫苗研发甲公司中2011年9月的疫苗研发经费申请报告：本公司于2011 年 11月启动禽流感疫苗研发项目，预计投资包括固定资产品购置费用96万元，员工薪酬 114万元，材料费用 90万元以及试验费 60 万元等，总计460万元。项目期限3 年，申请财政拨款 230 万元，自筹资金 230 万元。财政主管部门于当年11末批准了该申请，并拨款96万元用于固定资产的购置，其使用期限为 2 年，假设无残值的条件下进行直线法计提折旧 。两年后设备出售获得价款 20万元。

会计处理 ：

（1）2011年11月末实际收到拨款 96万元，借记“银行存款 ”9600 000，贷记“递延收益 ”9600 000。

（2）拨款用于固定资产的购置，借记“固定资产 ”9600 000，贷记“银行存款 ”9600 000。

（3）2012年1 月份在资产负债表日计提折旧，同时对递延收益进行分摊。借记“研发支出”50 000，贷记“累计折旧 ”50 000;借记“递延收益 ”50 000，贷记“营业外收入” 50 000。

（4）2013年对设备进行出售处理，借记“固定资产清理” 50 000，累计折旧 1 150 000。贷记“固定资产 ”1 200 000，借记“银行存款 ”200 000，贷记“固定资产清理” 200 000。分别借记“固定资产清理 ”150 000、递延收益 50 000，贷记“营业外收入”150 000、“营业外收入” 50 000。

税务处理：该公司获得的财政拨款应于实际拨款年度确认应纳税所得额，即 2012年调增应纳税所得额 96 万元，扣除费用为计提折旧费48 万元（4万元×12 月），加计扣除额 24 万元（48 万元 ×50%） ，共 72万元。2013年调减应纳税所得额 72万元（48 万元 ×150%）。该方案下，不缴纳企业所得税的同时可抵减 48万元。

B ：在A案例的条件下，将该项财政拨款纳入不征税收入

税务处理 ：根据相关文件规定，企业所获得的财政拨款，营业外收入120 万元应调减应纳税所得额，而企业计提折旧 120 万元应调为应纳税所得额。

以上税务处理中，该公司 将120 万元作为征税收入，可减小费用为 180 万元，因此企业就减少企业所得税 7.2（48×15%）万元 ;将120 万元作为非征税收入，无法满150% 扣除优惠条件，多缴纳7.2万元税额。所以为了降低税负，高新技术企业应以征税收入核算政府补助类收入，将与科研有关经费支出归集在研发支出科目中。

参考文献：

[1]财政部.企业会计准则讲解——2008[M].人民出版社，2008年

[2]晏晓波，刘磊.高新技术企业的税收优惠与风险防范分析[J].中国乡镇企业会计，2013年第10期