基于“财税分离”形式下的增值税会计模式的构建

东莞理工学院城市学院 陈益云

基于“财税分离”形式下的增值税会计模式的构建

东莞理工学院城市学院 陈益云

本文阐述了建立在“财税合一”基础上的增值税会计存在的种种弊端，并在此基础上提出了构建“财税分离”的增值税会计模式，以适应新的形式和提高会计信息质量。

税务会计 财务会计 原则 模式

财务会计和税务会计是经济领域中相关联的两种规则。二者之间的关系从属于会计的宏观制度安排的范畴，由于社会经济环境的不同各国财务会计与税务会计关系大至呈现出三种模式。

一、财务会计与税务会计的关系模式

1、“财税合一”模式

该模式是以税法为导向，财务会计严格按税法的规定进行账务处理，会计制度与税法对收入、费用的确认基本一致，因此会计收益与纳税收益也基本一致，不需要作任何调整，并以会计收益作为计算应纳税额的依据。法德是这种模式的典型代表。其优点是核算简单和会计成本低并可为政府税收管理提供便利，缺点是对企业的财务状况和经营成果的反映不真实，不能反映纳税人的实际情况，不能满足股东、债权人甚至企业管理当局对会计信息的需求。

2、“财税分离”模式

在这种模式下会计制度与税法与对收入、费用的确认有较大差异，因此需要财务会计与税务会计分开，形成一门独立的专业会计，即税务会计从财务会计中独立出来作为企业会计的特殊领域，当然并不要求企业在财务会计的凭证、账簿、报表之外再设一套会计账表（纳申报表及其附表除外），而是只要以财务会计为基础对财务会计中按会计准则进行的会计处理与税法规定不一致的涉税事项进行纳税调整。英美是这种模式的典型代表。其优点是能充分发挥财务会计、税务会计各自的作用，因此目前被世界许多国家所广泛采用。其缺点是需要进行纳税调整因此核算复杂、会计成本较高。

3、“财税混合”模式

在这种模式下会计制度与税法对收入、费用的确认兼有上述两种模式的特点，强调会计为企业管理服务，其财务会计准则制定的宗旨就是要促进企业会计方法的统一，并希望以此吸引国外资金，促进企业管理水平提高，公平负税。日本、荷兰就属于这种模式的典型代表。

二、我国现阶段税务会计模式及其缺陷分析

我国现阶段的增值税会计属于“财税合一”的模式。即以税法为导向，以政府征管、稽查便利为目的，在账务处理上更多地体现实用主义，即及时足额地保证政府的财政收入，这种模式在为政府税收管理提供便利的同时其弊端也是不容忽视的，具体表现在：

1、与财务会计原则的背离

（1）违背了历史成本原则

历史成本原则是指对会计要素记录时应以业务发生时取得成本为标准进行确认，即资产的取得、耗费和转换都应按照取得资产时的实际支出为准进行确认。增值税一般纳税人在购进货物并取得专用发票的情况下，其购货发生的支出有买价、采购费用和增值税，但是在核算成本时则是按税法实行价税分离的原则进行确认，即在记账时只将前两项记入存货成本而对所支付的增值税记入“应交税费—应交增值税(进项税额)”科目，事实上以此反映的存货成本只是其实际成本的一部分，这显然违背了财务会计的历史成本原则。

（2）违背了配比制原则

配比制原则是指将收入和产生收入所发生的费用配合起来进行比较，从而正确地计算出当期的损益。增值税会计的关键在于对当期的进项税额和销项税额进行确认，并将两者进行配比从而得出当期应纳税额，但两者的配比并非真正会计意义上的配比，因为在现行的模式下，确认销项税额采用销售收入法，确认进项税额采用的方法是购进成本法而并非销售成本法,由此便出现了销项税额与进项税额的确认不能配比的现象，因为企业当期购入的原材料不一定当期被消耗、当期被消耗的也不一定当期完工、当期完工的也不一定当期都销售。

（3）违背了清晰性原则

清晰性原则是指会计记录和会计信息必须清晰明了以便于理解和使用。然而在记录增值税业务中有以下几个方面是有背于清晰性原则的：1）企业当月上缴上月的未缴增值税计入“未交增值税”，而当月上缴当月的增值税却在“应交增值税（已交税金）”科目核算；2）增值税的税负在资产负债表和利润表中都没有以具体的项目进行体现；3）对于不能抵扣和未取得增值税专用发票的货物的进项税额并没有对其进行单独设账而是直接或间接的计入了产品的销售成本。

（4）违背了可比性原则

与增值税有关的收入、成本信息在大多数情况下在同一企业和不同企业之间缺乏可比性，具体表现在：1）同一企业的进货成本缺乏可比性。因为一般纳税人在购进货物时取得专用发票和取得普通发票时其存货成本是不同的；2)同一企业的销售成本缺乏可比性。因为一般纳税人内销时其销售成本不含税，如果是出口销售成本则含部分税；3)增值税纳税人之间的成本缺乏可比性。对一般纳税人和小规模纳税人企业而言,一般纳税人的存货按价税分离原则核算，而小规模纳税人则是按价税合一原则核算；4)不同税种的纳税人之间的成本缺乏可比性。增值税纳税人的企业其收入、成本中不包含税，而营业税纳税人的企业中收入、成本则含税。

三、基于“财税分离”的增值税会计模式的构想

1、遵循财务会计的原则树立增值税“费用论”的观念

由于增值税具有明显的转嫁性，下一阶段的纳税人是上一阶段纳税人已缴税款的负担者，因此理论界都认为在增值税上企业只不过充当着代理人的角色，代政府征收税款和代消费者缴纳税款，即增值税的“代理说”。然而这种说法的错误在于被增值税的价外税形式和扣税机制所迷惑。事实上没有哪个企业会接受这一论断的，因为在大多数情况下企业都会想尽一切办法去进行税务筹划以降低成本费用，而不可能将增值税置身与事外，因为他与企业的营利活动息息相关。因此我们有必要树立增值税“费用论”的观点，将增值税视为企业的一项费用。

2、遵循财务会计的原则对会计事项进行确认

在处理增值税有关业务时，应遵循财务会计的原则将税法的 “干预”降至最低。可以借鉴营业税、消费税和所得税的理念和方法改变增值税价税相分离的做法而将其定性为价内税，使增值税的税金包含在商品价值或价格之内。其会计核算宜采用“两笔业务法”，即先确认收入和成本，再确认增值税费用。即对于购进的货物不论取得何种发票均按价税合计数记入存货成本，对于销售货物也不论是开出专用发票还是普通发票也一律按价税合计数记入营业收入。这样得出的数据既能真实的反映企业的财务状况又使得财务信息在不同的企业或同一企业的不同情况下具有可比性。

3、按照税务会计的原则确定“应交税费—应交增值税”的金额

按照税务会计的原则继续保留“应交税费—应交增值税”账户对增值税税款进行计算和交纳，其税款的计算不是按照财务会计的确认的收入而是按照税法确认的销售额乘以税率或征收率得出。该账户借方登记本期按税法规定准予抵扣的进项税额和已交纳的税金，贷方登记按税法确认的销项税，余额为企业应交或多交的增值税［3］。

4、遵循财务会计的原则增设“增值税费用”科目

消费税、营业税和关税等流转税在发生时记入“营业税金及附加”科目；房地税、印花税、车船税和城镇土地使用税在发生时记入“管理费用”科目；个人所得税的发生则因个人所从事的岗位不同而分别记入不同的成本费用类科目；企业所得税的发生则记入“所得税费用”科目。这些科目都是损益类的科目，然而增值税的发生并没有像其他流转税那样记入损益类科目而是记入负债类科目，这样导致了增值税不能作为费用进入利润表，从而使得报表的使用人无法了解增值税对本期利润的影响程度。由于增值税是企业一项成本费用，因此有必要设置“增值税费用”账户以反映企业在负税方面的支出，该账户的性质是损益类，月末年底结账时像其他费用类账户一样将其余额转入 “本年利润”账户，同时在编制会计报表时将其作为费用列示于利润表中，以便于会计报表使用者了解增值税对本期企业损益的影响程度。

5、增设“增值税递延税款”账户协调差异

在销项税额方面由于税法与会计规定确认收入的标准不同，使得某一会计期间的增值税销售额和会计收入存在时间性差异，在进项税额方面企业购进货物的确认时间和进项税额的确认时间不同会产生留抵和待扣税款，因此有必要设立“增值税递延税款”会计科目，揭示增值税暂时性差异的形成和转回，将因税法与会计的差异所引起的某个会计期间应纳增值税差异集中进行反映和处理，以达到统一和完善增值税会计核算的目的。该科目的借方余额则列示在资产负债表左方的资产项目中，若是贷方余额则列示在资产负债表右方负债项目中。

[1]盖地.增值税会计:税法导向还是财税分离[J].会计研究,2008,6：49

[2]郝艳华.我国增值税会计存在的问题及对策研究[D].山西财经大学硕士论文,2009,3

[3]郭昌荣.我国增值税会计模式研究[[D]].山西财经大学硕士论文,2009,3