比较分析交易性金融资产的会计核算与税务处理

辽宁金融职业学院 于洋

比较分析交易性金融资产的会计核算与税务处理

辽宁金融职业学院 于洋

文章结合《企业会计准则》和《企业所得税法》对交易性金融资产的规定，案例分析交易性金融资产在会计核算和税务处理方面的差异。

交易性金融资产 会计核算 税务处理 分析

交易性金融资产是指企业为了近期内出售或回购的金融资产。在企业经营中表现为企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券、基金等。作者通过阐述交易性金融资产会计、税务规定和案例分析比较该项资产的会计核算与税务处理的差异。

一、交易性金融资产的会计核算

根据《企业会计准则》规定，企业取得交易性金融资产时，应当按照该金融资产取得时的公允价值作为其初始确认金额，记入“交易性金融资产——成本”科目。如果取得交易性金融资产所支付价款中包含了已宣告但尚未发放的现金股利，应当单独确认为应收项目，记入“应收股利”科目。取得交易性金融资产所发生的相关交易费用应当在发生时计入投资收益。

企业持有交易性金融资产期间对于被投资单位宣告发放的现金股利，或企业在资产负债表日按分期付息，一次还本债券投资的票面利率计算的利息收入，应当确认为应收项目，记入“应收股利”或“应收利息”科目，并计入当期投资收益。

企业应当在资产负债表日按照交易性金融资产公允价值与其账面余额的差额，借记或贷记“交易性金融资产——公允价值变动”科目，贷记或借记“公允价值变动损益”科目。

出售交易性金融资产时，企业应按实际收到的金额，借记“银行存款”科目；按该金融资产的账面余额，贷记“交易性金融资产”科目；按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。同时，将原计入该金融资产的公允价值变动转出，借记或贷记“公允价值变动损益”科目，贷记或借记“投资收益”科目。

二、交易性金融资产的税务处理

根据《企业所得税法》规定，企业取得投资资产时要按照以下方法确定成本：通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本；通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。

符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益为免税收入。

企业持有各项资产期间产生资产增值或者减值，除国务院及财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。

金融资产在实际处置时，处置取得的价款扣除其历史成本后的差额计入处置期间的应纳税所得额。

三、交易性金融资产的会计与税务处理差异案例分析

2010年1 月1日，甲股份有限公司支付价款105万元从二级市场购入乙企业发行的股票10万股，每股价格10.5元（含已宣告未发放的现金股利0.5元），另支付交易费用1万元。5月20日收到乙企业发放的现金股利。甲公司将持有的乙企业股权划分为交易性金融资产，且持有乙企业股权后对其无重大影响。6月30日，乙企业股票价格涨得每股12元。9月10日，将持有的乙企业股票售出5万股，每股售价15元。甲企业适用的企业所得税税率为25%。

解析：

（1）2010年1月1日购入股票时

借：交易性金融资产——成本100万元

应收股利 5万元

投资收益 l万元

贷：银行存款 106万元

(2)2010年5月20日收到现金股利时

借：银行存款 5万元

贷：应收股利 5万元

确定通过支付现金方式取得的投资资产的计税基础时，还应包括相关交易费用，但不包括已宣告但尚未发放的现金股利。这项投资资产在取得时的计税基础为101万元。而会计上将相关税费1万元计入了当期损益，会计账面价值为100万元。形成可抵扣的暂时性差异1万元，汇算清缴时应作纳税调减。

（3）2010年6月30日股票，确认股票价格变动时6月30日，股票的公允价值为10×12=120（万元）

会计确认的股票的公允价值变动损益为120－100=20（万元）借：交易性金融资产——公允价值变动20万元贷：公允价值变动损益 20万元

税法规定对于会计上公允价值的变动损益只有在处置时才能释放出来。此时这项交易性金融资产的计税基础为101万元，会计账面价值为120万元，账面价值大于计税基础，产生负债的可抵扣的暂时性差异19万元，企业汇算清缴时应作纳税调减。

（4）2010年9月10日，将乙企业股票售出5万股时：

借：银行存款 75万元

公允价值变动损益 10万元

贷：交易性金融资产——成本50万元——公允价值变动10万元

投资收益 25万元

税法规定交易性金融资产在实际处置时，处置取得的价款扣除其历史成本后的差额应计入处置期间的应纳税所得额。甲公司在出售股票时，会计上确认收益为15万元(25－10)。而税法应确认所得为24.5万元(75—101×50%)，账面价值小于计税基础，产生负债的应纳税暂时性差异9.5万元(24.5-15)。

[1]财政部：企业会计准则讲解，人民出版社2008年版

[2]李金茹，张瑶．新编财务会计[M]．北京：电子工业出版社，2009

[3]史玉光．新税法与新会计准则的差异[M]．北京：电子工业出版社．2009

[4]中华人民共和国企业所得税法

[5]企业会计准则第22号——金融工具确认和计量