增值税视同销售会计处理方法分类解析

深圳市龙岗职业技术学校 甘秋林

增值税视同销售会计处理方法分类解析

深圳市龙岗职业技术学校 甘秋林

《增值税暂行条例》及其实施细则中有关“视同销售”的八种行为究竟该如何进行会计处理、是否该确认收入，一直以来存在争议。本文在此结合《企业会计准则》及有关文件规定，分析销售实质，逐项进行了归类分析处理。

销售 视同销售 收入确认 会计处理

会计上的销售一般是指对外销售商品取得货币资产或以商品抵偿债务等交易行为，以取得收入为目的。税收上的销售包括两方面的含义：一是对外销售；二是视同销售。

一、增税值视同销售的有关规定及分析

根据现行增值税法规，增值税的征收范围为：销售或进口的货物，提供的加工、修理修配劳务。但单位和个人的某些特殊行为也属于增值税的征收范围，此即为视同销售行为。“视同销售”是指从税法角度来看要视同正常销售一样计算纳税（在增值税、营业税、契税、消费税、所得税等暂行条例实施细则中都有明确规定，不同税种在视同销售上的规定又不尽相同），但其业务本身又不是销售，可能在会计核算上不确认销售收入。视同销售（本文专指增值税视同销售业务）在会计账务处理中是否确认收入，一直存在争议。新会计准则的任何一项基本准则中，都没有对视同销售业务的会计处理作出具体规定，但对相关税法规定的视同销售业务却予以支持和认可。在相关教材中对视同销售业务的账务处理也不尽相同，再加上增值税还存在“进项税额转出”的问题，叫人无所适从，必须加以澄清和规范。

按照《增值税暂行条例》的规定，以下八种行为属于视同销售行为：1、将货物交付他人代销。2、销售代销货物。 3、设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，相关机构设在同一县(市)的除外4、将自产或委托加工的货物用于非应税项目。 5、将自产、委托加工或购买的货物作为投资，提供给其他单位或个体经营者。 6、将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者。 7、将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费。 8、将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人。

日常核算中对视同销售行为一般有两种会计处理两种方法：即如果某行为是增值税视同销售业务，且满足会计准则收入确认的条件，则会计核算应确认销售收入，结转销售成本，同时核算增值税销项税额；如果某行为是增值税视同销售行为，但不符合会计准则中收入确认的条件，则会计不确认销售收入，只按成本结转，但要按计税价格核算增值税销项税额。若该行为也是所得税视同销售行为，还需要进行所得税纳税调整。

企业交易和事项的的会计处理应以会计准则为基本准绳，收入确认也不例外。而所有的视同销售业务，除“将货物交付他人代销”和“销售代销货物”两类视同销售业务可以满足会计准则收入确认的条件外，其他视同销售业务似乎都不能同时满足会计准则中收入确认的条件，所以要使在视同销售业务中收入的确认明晰化，则应该对我国会计准则中的收入确认条件予以明晰和廓清。即具体采用哪种方法进行会计处理，一般有两个判断标准：一是该视同销售业务是企业与外部之间的业务不是企业内部业务；二是该业务是否是否为企业带来经济利益的流入，即是否获利。

二、视同销售的不同会计处理方法分类解析

（一）与正常会计处理类同

《增值税暂行条例》规定的8种视同销售行为中，前两种行为即将货物交付他人代销和销售代销货物，虽是一种比较特殊的销售行为，得不管是视同买断方式还是收取手续费方式都是以销售实现为目的，货物的所有权及其相联系的继续管理权均发生转移，相关经济利益也已流入，在会计核算中应计量和确认销售收入，虽涉及的账务处理过程较繁，但与正常销售会计处理区别不大。

第三种情况是否视同销售关键在于是否“用于销售”。根据国税发[1998]137号 《关于企业所属机构间移送货物征收增值税问题的通知》的规定，“用于销售”是指受货机构发生向购货方开具发票，或向购货方收取货款情形之一的经营行为。

如果受货机构的货物移送行为有上述两项情形之一的，应当向所在地税务机关缴纳增值税。移送货物的一方应视同销售，在货物移送当天开具增值税专用发票，计算销项税额，异地接受方符合条件可作进项税额抵扣。其会计分录也与正常销售类同。

如未发生上述两项情形的，移送产品不属于“用于销售”，移货方不用视同销售计算缴纳增值税，等到产品实际对外销售时，再确认收入计算缴纳增值税。而受货方只做货物进、销、存仓库保管账，不做涉税的会计处理。如果受货机构只就部分货物向购买方开具发票或收取货款，则应当区别不同情况计算并分别向总机构所在地或分支机构所在地缴纳税款。

(二)虽从会计规范上看不是正常销售行为，但会计核算需要确认销售收入

包括有两种情形：将自产、委托委托加工的货物有于集体福利（未形成福利设施）和个人消费；将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者（将货物用于利润分配）。均体现为企业与外部了交换关系，并且取得了相关的经济利益。因此应确认销售收入，结转销售成本，同时确认应纳增值税额。

其账务处理分别为：企业以其自产产品作为非货币性福利发放职工的，应当根据受益对象，按照该产品的公允价值，计人相关资产成本或当期损益。在货物移送时，应确认收入计算缴纳增值税：借记“应付职工薪酬”，贷记“主营业务收入”、“应交税费——应交增值税(销项税额)”；同时借记“主营业务成本”，贷记“库存商品等”。

企业将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者，应按货物的公允价值视同对外销售确认收入，同时结转相应的成本。会计处理为：借记“应付股利或利润”，贷记“主营业务收入(其他业务收入)”、“应交税费——应交增值税(销项税额)”；同时借记“主营业务成本(其他业务成本)”，贷记“库存商品”。

（三）会计不确认收入的视同销售行为

包括有：将自产或委托加工的货物用于非应税项目（包括用于集体福利设施）；将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人。这两种视同销售行为前一种发生在企业内部，是企业内部不同资产形态的转换，没有经济利益流入；后一种虽然体现的是企业与外部的关系，资产所有权也发生了转移，但未引起企业经济利益的流入，即企业没有取得资产或抵偿负债，不具有销售实质，因此会计上均不确认销售收入，货物的发出只按成本结转，但要按计税价格核算增值税销项税额。

其账务处理分别为：企业将自产或委托加工的货物用于非应税项目，如用于固定资产建造和无形资产开发，应在货物移送时，借记“在建工程”等，贷记“库存商品”、“应交税费——应交增值税（销项税额）”等。

企业将货物无偿赠送他人，应于货物移送时，借记“营业外支出”，贷记“库存商品”、“应交税费——应交增值税（销项税额）”。

（四）会计上要视具体情况才能确认收入的视同销售行为

主要是指“将自产、委托加工或购买的货物作为投资”。

将货物进行投资这种视同销售行为，在会计上应按非货币性资产交换准则的规定进行处理，可能确认收入也可能不确认收入。这就要判断是否具有商业实质且公允价值是否能够可靠计量，如果符合这两个条件，会计确认销售收入；否则不能确认收益，只能按成本结转。

三、应注意视同销售行为同进项税额转出行为的区分

应注意的是，将外购存货用于非应税项目、职工福利的账务处理与自制存货（含委托加工存货）的账务处理是完全不同的，其既不作为销售、也不作为视同销售，而仅仅是在结转存货成本时把购入的进项税额转出。按《增值税暂行条例》的规定，用于非增值税应税项目、集体福利或者个人消费的购进货物进项税额不得从销项税额中抵扣。在《增值税暂行条例》规定的八种视同销售行为中第4点和第7点中也没有包括购买的货物，因为这不是视同销售的问题而是不得抵扣进项税额的问题，即会计核算中应作“进项税额转出”处理。

[1]杜莉，徐晔《中国税制》，复旦大学出版社，2007年版

[2]财政部 《企业会计准则》，经济科学出版社2006年版

[3]陈郁珍《增值税视同销售货物行为会计处理探析》，《会计之友》2000年第20期

[4]任萍 《视同销售会计与税务处理分析》，《财会通讯》2010年12月上旬版