作业成本法在酒店服务业中的应用分析

盐城工学院经济与管理学院 胥晨慧

1 作业成本法的基本原理

作业成本法是以作业为核心，通过确认和计量耗用公司资源的所有作业，将耗用的资源成本准确地计入作业，然后选择作业成本动因，将所有作业成本分配给成本计算对象(产品或服务)的一种成本计算方法。作业成本法的原理图：

从图1可以看出，作业成本法是资源向作业分配和作业向成本对象分配的一个二阶段分配过程。与此对应，成本动因也被分为资源动因和作业动因两类，分别用于资源成本面向作业分配和作业成本面向成本对象分配。

2 作业成本法与传统成本法在酒店服务业中应用比较

以A公司X年1～4月营业成本费用为例进行分析：

2.1 公司简介

A公司是一家集餐饮、客房、会议、休闲于一体的四星级旅游涉外酒店，公司自营项目有客房220间套，会议室7个，餐饮营业区2000多平方米，公司前台经营部门有：管家部、餐饮部、会议中心、前厅接待部、市场拓展部，目前公司采用传统方法核算间接费用。

2.2 传统成本法

公司设立了客房、餐饮、会议三个利润中心，与客房、餐饮、会议有关的直接成本费用分别通过管家部、餐饮部、会议中心直接归集，前厅接待部、市场拓展部同时为客房、餐饮、会议提供服务，为这三种产品共同服务消耗的费用，如：职工薪酬、物料消耗费、办公费等等，均作为期间费用处理，没有具体细分到各种产品。只是在每月末按照各产品的收入比例，将总费用分配给各种产品，最后计算各种产品的成本。

公司X年1～4月间接营业费用94.95万元，按收入分摊，客房、餐饮、会议分摊的成本费用分别为45.35万元、46.07万元、3.53万元。

2.3 作业成本法

2.3.1 结合A公司经营的情况，说明作业成本法的具体应用

(1)将资源消耗分配到作业。首先，可以将公司提供的前台服务划分为前厅接待、市场拓展2个作业。前厅接待作业主要为来消费的客户提供前厅接待和客房住宿等服务，市场拓展主要提供售前、售后服务。其次，公司前厅接待部、市场拓展部的资源消耗构成情况，可以分为职工薪酬类费用、物料消耗类费用、办公类费用、广告费和招待费。公司前厅接待部和市场拓展部1～4月上述费用分别为40.45万元、39.24万元、12.54万元、1.75万元、1.37万元，费用合计94.95万元。最后，根据资源动因对各种资源消耗进行分配，各种作业对于职工薪酬的消耗主要取决于从事各种作业的员工薪酬福利水平，以职工薪酬比例将薪酬类费用分配到各种作业，其中前厅接待作业占50.31%、市场拓展占9.69%；同理可以根据物料消耗类费用、办公类费用、广告费和招待费等的资源动因对各项费用进行分配，最后将各项资源消耗分配到作业(前厅接待作业为46.76万元，市场拓展作业为48.19万元)。

(2)将作业成本分配到产品。根据A公司作业特点，确定作业成本动因，作业项目前厅接待的作业成本动因可以为“接待人员数”，作业项目市场拓展的作业成本动因可以为“市场人员促销金额”。在确定作业成本动因之后，算出A公司消耗的各项作业的作业成本分配总量(前厅接待为20人，市场拓展为100)，再根据各项作业的成本总额(前厅接待为46.76万元，市场拓展为48.19万元)，计算出各项作业的成本动因分配率(前厅接待为2.3380，市场拓展为0.4819)。接下来，分别统计各项产品所消耗的作业数量，乘以作业成本动因分配率，可以计算出各项产品按照作业成本法计算出的成本额，如表1所示：

表1

通过以上计算，采用作业成本法分配费用，客房、餐饮、会议三种产品分摊的成本费用分别分配64.47万元、24.77万元、5.71万元，与传统方法分配的费用相比，客房应多分配19.12万元，餐饮应少分配21.3万元，会议应多分配2.18万元，这样，可以了解各种产品精确的成本信息。实施作业成本法的目的不在于算，而在于用，要对成本信息进行分析，提出建议，为公司经营管理提供有用的决策信息。

2.3.2 作业成本法与传统成本法在成本核算上的差异

(1)成本计算对象的差异。传统产品成本只包括直接成本费用，不包括间接费用，成本计算对象主要指公司生产的产品，A公司对间接费用的分配也只是简单的分配，分配的费用并不准确。作业成本计算的产品成本是完全成本，即产品成本中不仅包含直接成本费用，也包含间接费用，成本计算对象不仅是公司生产的产品，还关注“作业”，将“作业”也作为成本的计算对象。

(2)间接费用归集方法的差异。传统方法通常将间接费用作为期间费用处理，A公司是为了内部考核需要，按各产品的收入作了简单的分配。作业成本法将间接费用按作业归集，对各成本库的作业成本按各自作业动因分配计入成本。

3 传统成本核算方法的弊端

3.1 传统成本核算方法不能满足控制成本费用的管理要求

传统成本核算方法重视对直接成本费用的计算和控制，对间接费用的关注较少，不能满足控制成本费用的管理要求。

3.2 传统成本核算方法提供的成本信息，在较大程度上失去了真实性

传统成本核算方法对间接费用的分摊是以各门作为归集对象，再将归集到部门的间接费用以收入比例分摊到产品中去，这就隐含一个假设：发生的费用与其产生的收入成正比例。这种不具有因果关系的分配标准会产生虚假的成本信息，分配到产品的成本费用与产品对应的实际发生成本费用情况相差甚远，不利于从成本动因着手有效地实施成本费用管理，容易引起成本费用控制失效，可能进一步导致经营决策上的失误。

3.3 财务部与经营部门容易产生矛盾，不利于内部业绩考核

在传统成本核算法下，成本的核算与经营部门无关，财务人员依靠账面数据计算出公司的产品成本，他们不需要关注公司经营部门成本费用发生的真实原因。同时，成本费用的高低对各经营部门的业绩考核影响较大，经营部门因成本费用问题对财务部的抱怨较大，而财务人员埋怨经营部门不懂财务，于是部门间容易产生矛盾。

4 酒店服务业应用作业成本法的优点

4.1 有利于降低成本费用、满足控制费用的管理要求

作业成本法对直接成本费用和间接费用给予了同样关注，有利于加强对间接费用的监控。公司通过对所有与产品相关联作业活动的追踪分析，为发现其中的“增值作业”和“不增值作业”，尽可能地减少和消除“不增值作业”，优化公司的“作业链”，最终达到提高公司市场竞争能力和盈利能力，增加公司价值的目的。

因此，作业成本法有利于分析成本升降的原因，采取相应措施，优化增值作业，消除或减少不增值作业。

4.2 作业成本法可以提供更加准确的成本信息

传统的成本分配方法采用单一的分配率，分配的成本费用不准确，有时使占用资源多的产品承担相对较少的成本费用，占用资源少的产品承担相对较多的成本费用，这与事实不符。相反，采用作业成本法，通过作业作为计算产品的中间桥梁，通过作业动因来确认和计量各作业中心的成本，并以作业动因为基础来分配间接费用，分配到产品的成本费用更加准确。

通过以上两种方法计算比较可知，作业成本法提供了准确的成本信息，解决了传统成本信息失真的问题。

4.3 有利于改进业绩评价体系，制定合理的业绩评价指标

公司制定业绩评价指标时，与成本和经营利润指标有直接关系，好的评价方案能起到奖优罚劣的作用。相反如果业绩评价指标与实际情况偏差大，容易使员工对公司产生抵触、抱怨等情绪，不利于公司发展。作业成本法使各部门管理人员知道产品所分配的间接费用产生的前因后果，明晰了各部门应承担的相应的责任，改进了业绩评价体系。

4.4 有利于加强公司经营管理决策的科学性

如果公司产品成本归集不准确，原本盈利的产品可能会出现账面亏损情况，给公司经营管理者误导；准确的成本信息是公司制定正确的经营管理决策的前提和基础，有利于公司制定合理的决策。例如，如果某个产品的成本偏高，就可以通过应用作业成本所得到的成本信息，了解到是哪些作业导致了成本偏高，提出相应的决策建议，给决策者的决策提供科学依据。

5 酒店服务业应用作业成本法存在的问题

5.1 成本动因选择有难度，带有主观性

酒店服务业的成本与制造企业有着很大的差异，许多成本动因很难按产品来划分，成本动因的选择有一定难度，带有主观性，这样对成本费用的分配有一定影响，比如广告费、办公费等。

5.2 工作量大

作业成本法需要选择较多的成本动因，因此需要准备大量的数据，对基础工作要求高，导致成本费用核算过程比原来繁重复杂，工作量增加较多，核算的人工等成本增加。此外，因实施作业成本法需改变原来的成本核算方法，投入的人力物力增加，同时要改变已经使用多年、习惯了的方法，会产生人为因素的阻力。

6 酒店服务业应用作业成本法的应对措施

6.1 选择独立的，影响大的作业确定其成本动因

对于成本动因，可以先选择相对独立的、对产品的形成影响较大的作业，再确定作业中与主要的成本消耗相关性较大的成本动因，这样，对消耗大量资源的作业就有精确的成本动因。对消耗较少资源的作业加以汇总，选择一个合适的动因分配，因为这样做成本费用分配的准确性就较大了。

6.2 做好财务基础工作营造良好的环境

实施作业成本法，应做好财务基础工作，确认会计信息真实可靠。可以考虑采用财务软件，减少成本核算的手工操作量，适应作业成本法需要核算大量数据的要求。培养和引进高素质财务人员，为作业成本法的有效实施提供人才保障。

6.3 做好可行性分析

做好实施作业成本法的可行性分析，对比分析传统核算方法和作业成本法的弊端、优点，取得公司经营层领导与各部门管理人员的认可和支持，做好员工的培训工作，同时可以将是否支持作业成本法的实施作为相关部门业绩考核的管理指标之一，消除实施过程中可能产生的各种人为因素的阻力。

总之，作业成本法作为一种先进的成本计算方法，虽然有不足之处，但是与传统成本核算方法相比，对于酒店服务业，不仅可以提供较为准确的成本信息，反映各种产品更真实的利润水平，而且有助于提高公司经营管理决策的科学性，增强公司的市场竞争力。

[1] 徐国君，赵书东.人本价值管理中作业成本法思想的应用[J].财会月刊，2009(03).

[2] 李然.作业成本法在我国制造业的应用现状分析[J].财会研究，2010(04).