我国中小企业内部审计外部化问题研究

刘　静　迟柏龙

[摘要]将企业内部审计外部化可以节约成本，提高企业核心竞争力。本文对我国中小企业内部审计外部化的理论基础、现实动因、利弊及内容和形式等问题进行研究。

[关键词]内部审计外部化；理论基础；现实动因

[中图分类号]F239.45[文献标识码]A[文章编号]1673-0194{2009)07-0053-02

内部审计外部化(Outsourcing the Internal Audit Func－tion)，即企业将其内部审计职能部分或全部通过契约委托给会计师事务所或其他专业人员实施。在我国，大量的中小型企业广泛存在，笔者认为应该在中小型企业推广内部审计外部化，充分发挥内部审计提供的增值性服务功能，提高企业核心竞争力。

一、我国中小企业内部审计外部化的理论基础

(一)内部审计外部化的提出

1999年，由120多个国家参加的国际内部审计师协会(IIA)理事会通过了内部审计的新定义：“内部审计是一种独立、客观的保证和咨询活动，其目的是增加组织的价值和改善组织的经营”。这表明内部审计不再是一种局限于企业内部的自检活动，而是可以通过充分利用“外部资源”履行其职能。

内部审计外部化，与企业其他的部门没有内在的利益冲突和联系，可以提供更具独立性和客观性的评价结果，也使企业专注于企业的核心业务。内部审计外部化最先是由安永、毕马威等全球知名的会计咨询机构提出的，他们认为内部审计是一个成本中心，不能为企业增加价值，企业应该关注自身的竞争优势，将内部审计交给外部咨询机构来完成。20世纪90年代以来，在西方国家，内部审计外部化开始受到较多关注。一项调查结果显示：在2001年，超过25％的美国受访者和31.5％的加拿大受访者反映他们的内审工作已经外部化。而目前没有实现内审工作外部化的公司中，大约有1／3反映他们打算将来实施内审工作外部化。

(二)内部审计外部化的理论基础

内部审计外部化的理论基础有很多，如成本效益理论、委托代理理论、交易费用理论、公司治理理论、核心竞争力理论等。对于中小企业内部审计外部化，成本效益原则和核心竞争力理论足以说明问题。1、成本效益原则成本效益原则是企业在经营管理过程中应当遵循的一项客观原则，即投入尽可能低的成本同时获取尽可能高的收益。对于中小型企业，在自身人员、资金、经验等条件均较弱的情况下，内部审计外部化可以为企业节约招募、培训费用和维持成本，同时降低雇佣成本。此外。外部咨询机构之间的竞争可能导致在相同的价格下，企业可以选择更为优质的服务。2、核心竞争力理论美国学者普拉哈拉德和英国学者哈默的核心竞争力理论认为，企业是资源和能力的集合，企业之间资源的异质性或企业拥有的特殊能力是决定企业竞争优势和经营绩效的关键因素，即核心竞争力。企业就是建立在核心能力基础之上的，处于这一核心内部的活动将在企业内部形成团体，核心以外的活动将会从企业外部购入。内部审计作为企业的一种监督手段或咨询活动，实质上是对本企业、本单位经济活动的评价和咨询，目的是为了使企业的内部控制更加有效或促进企业价值增值。所以，内部审计不是企业的核心业务，不一定要在企业内部完成。

二、我国中小企业内部审计外部化的现实动因

1、中小企业内部控制薄弱

内部控制薄弱是促使中小企业寻求外界力量进行企业内部审计的主要原因。企业内部控制的主要目标是保证财产物资的安全完整和会计信息的真实可靠；促使企业强化风险管理，提高经营效率。但是，我国的众多中小型企业，凭借企业自身力量很难做到。

首先，企业管理层对内部控制的认识不足。我国中小企业的发展历史比较短暂，企业规模较小。同时，中小企业中的相当一部分属于私营性质，企业的投资者同时就是经营者，其管理能力和管理素质不高，管理思想落后，企业管理混乱。因而就存在许多“老板说了算”的现象，导致了有些企业不制定内部控制制度，结果收入不入账，成本、费用虚高等现象屡见不鲜。其次，企业的内部控制制度不健全。一些中小型企业虽然建立了自身的内部控制机制，但是并不健全，表现在企业的内部控制没有覆盖所有的部门和人员，没有渗透到企业各个业务领域和各个操作环节。再次，缺乏有效的监督机制。虽然我国已形成了包括政府监督和社会监督在内的企业外部监督体系，但由于企业数量庞大，监督力量有限，对中小企业的监督效果不尽人意。一些企业的业务经办人员、财会人员甚至领导干部利用监督不力的漏洞，大量造假作弊。

2、中小企业资源匮乏

建立一个有效的内部审计部门，盼必要条件有3点：充足的资金；能够独立手其他部门的审机构；了解财务、管理和会风险分析的高级人才。处于成立初期或者正在逐渐完善中的中小型企业是不具备这些条件的。

第一，资金不足。对企业来说，内部审计是二个相对独立于其他部门的部门，要有专门人员定期对企业的经济业务和经营活动进行检查、分析，从而达到查错防弊，跟踪检验。规避风险，提高企业经营效率的作用。然而，多数企业的资金紧张，主要用于支付经营活动，进行市场开拓、科技研发等，很难有多余的资金用于建立内部审计部门。第二，具备内部审计能力的人员不足。当前许多中小企业利用公司财务部的工作人员成立内部审计部门，造成了“两套班子，一套人马”的现象，对公司的内部控制并没有起到实质性的积极作用。第三，智力资源匮乏。对大多数中小型企业来说，即使有了足够的人员，知识型、创新型、复合型、能够驾驭市场经济变化的高级管理者也是少之又少。当竞争环境变动时。绝大多数中小企业显得力不从心，无法对企业面临的风险作出合理的评价和判断。

3、中小企业经营风险巨大经济的全球化、企业的国际化使企业在激烈的竞争中，面临许多新问题、新困难和高风险。在经济情况瞬息万变的今天，中小型企业一方面要保持核心竞争力，应付国内外大型企业的挤压；另一方面又要权衡包括人员变动、生产、销售和财务等各方面的经营风险。因此，企业管理层迫切需要诸如对本企业内部控制制度的评审、对经济合同的把关、对经济运行过程中不利因素的控制等服务。降低经营风险，提高经营效率，而应对竞争和规避风险的最佳方法就是引入外界力量，选取合适的内部审计外部化模式。

三、我国中小企业内部审计外部化的内容和方式

(一)中小企业内部审计外部化的主要内容

了解国际权威会计师事务所提供的内部审计服务内容，作为我国中小企业决策参考。普华永道作为世界性会计公司，提供的内部审计服务具有代表性。其提供审计服务和非审计服务两类业务。审计服务包括财务审计、建设项目审计、物质采购审计、环境审计、固定资产项目审计和rr系统审

计。非审计服务包括：帮助客户降低成本和改进经营效率、审查客户的内部审计部门业绩、培训审计人员服务、协助建立内部审计机构、风险控制评价和为《萨班斯法案》提供咨询服务等。

笔者认为，既然是内部审计外部化，那么属于内部审计工作范畴的都可以是内部审计外部化的内容，其最终目的是更好地履行内部审计职能。我国中小企业内部审计外部化是企业经营管理的内在需要，可以为企业提供增值服务。提高企业核心竞争能力。所以企业应着重考虑本单位的实际情况、所处行业和经营特点、企业文化以及现有内部审计的能力等因素，决定内部审计外部化的内容。目前内部审计外部化的主要内容有：对财务数据真实性、合法性的审计；基建审计；经济责任审计；内部控制设计及有效性审核；对企业经营和管理的分析和评价等。

(二)中小企业内部审计外部化的主要方式

纵观西方国家的经验和我国已有的学术成果，中小企业进行内部审计外部化的主要方式可以分为全面外包、部分外包及管理咨询3种方式。

第一，全部外包。组织一般不设内部审计部门，不论是出于何种目的的内部审计，都交由会计师事务所全权处理。组织可保留内部审计长以监督审计业务的执行，评价外包合同的履行情况及效果，并担当在会计师事务所与管理层之间沟通的媒介。第二，部分外包，也称为合作内审。指企业内部保留少数几个内部审计人员，对于一些经常性的、不太重要的内部审计工作，由内部审计人员进行。而对一些重要的、涉及面较广、需要较高职业判断技能和合理知识结构的内部审计工作则由外界人员与内部审计人员共同开展。第三，审计管理咨询。属于会计师事务所现有咨询或审计业务的延伸，主要是帮助企业确定企业内部审计机构设置、人员数量及配备情况。并有可能促进内部审计计划的形成和改进。

四、我国中小企业内部审计外部化的利弊

全面、客观地分析内部审计外部化给中小型企业带来的各种积极和消极作用，可以帮助中小企业正确决策。

(一)内部审计外部化的积极作用

中小企业内部审计外部化可以增强内部审计独立性和客观性，保证审计质量。从根本上解决内部审计独立性和客观性差的问题；中小企业内部审计外部化能够实现人力资源优化配置，节约企业成本；可以提高内部审计人员素质。提升审计质量；中小企业内部审计外部化最终能够提高审计效益，增加企业价值。迈克尔·波特的竞争理论认为，在信息化时代。企业可以充分利用外部资源为自己增加价值。将内部审计职能外包，可以增加企业的价值：一是显性价值，即通过审计发现问题，并及时予以纠正而减少损失；二是隐性价值，内部审计的隐性价值是通过在企业价值创造活动中充当参谋和顾问而体现的，通过合理化的建议可能会改变一个战略设想，或是优化组织行动方案，从而提高组织可持续发展的能力。

(二)内部审计外部化的消极影响

企业经营管理环节的连续性和相关性使得财务评价、质量检查、管理监督等职能都是与企业日常经营活动相关的，它们作为一个内部监督的整体存在。而内部审计外部化会在一定程度上破坏内部监督的整体性。企业进行内部审计外部化的主要原因之一就是为了增强竞争力，但是，将内部审计工作外部化的固有风险有可能使这一行为适得其反。为了取得更客观、有效的咨询和建议，企业势必要透露部分核心信息。而在信息时代，企业商业机密的泄露有可能极大地削弱企业的竞争实力。另外，咨询机构是否能够有效地制定企业的长远发展战略也是无法保障的，作为独立于企业经营活动之外的机构，咨询机构由于对企业的错误认识而提供了无效的甚至有害的服务会成为企业发展的桎梏。