新会计准则下会计计量模式比较研究

姜　崧

[摘要]自2007会计年度开始在上市公司中实施的新会计准则摒弃了原会计准则中单一的历史成本计量模式，而采取包括公允价值在内的多种计量模式。然而两种会计计量模式之间并不是对立的关系，公允价值计量模式不可能完全取代历史成本计量模式。本文在对两种会计计量模式进行对比分析的基础上，对历史成本计量模式和公允价值计量模式的优缺点及适用性进行了初步的探讨。

[关键词]企业会计准则；会计计量；公允价值；计量模式

[中图分类号]F230[文献标识码]A[文章编号]1673-0194(2009)07-0021-02

一、公允价值计量模式相关概念的理解

随着我国市场经济的快速发展，以历史成本为基础的单一会计计量模式已经无法满足会计主体相关利益各方对会计信息质量的要求，因此公允价值会计计量模式的出现和应用对提高会计信息的相关性具有十分重要的意义。会计计量是以数量关系来确定交易或会计事项之间的内在数量关系，把数额分配于具体会计要素的过程，会计计量对会计对象的内在数量关系加以衡量、计算和确定，使其转化为能用货币表现的财务信息和其他有关的经济信息，以便集中和综合反映企业的财务状况及经营成果。会计计量是会计系统核算职能的重要组成部分。我国原会计准则规定，会计要素的计量模式只有历史成本计量模式一种，新准则规定的会计计量模式有5种，分别是历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值，并规定企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本。采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。公允价值是指理性的双方在公平的市场中，在相互之间没有关联关系的情况下，自愿进行交易的金额，它可以用现行市价或未来现金流量现值表示。由此可以认为。在新会计准则中所提及的5种计量模式中，事实上可以分为历史成本计量模式和公允价值计量模式两类。其中除历史成本外其余的4种计量模式，即重置成本、可变现净值、现值和公允价值的确定不论是取自市场价格还是未来现金流量折现，事实上都参考了市场因素，可以统称为广义公允价值计量模式，只是4种广义公允计量模式的使用范围和技术方法有所不同。在新会计准则中有18个准则涉及公允价值计量模式，具体包括长期股权投资、投资性房地产、固定资产、生物资产、非货币性交易、资产减值、企业年金支付、股份支付、债务重组、收入、政府补助、企业合并、租赁、金融工具和计量、金融资产转移、套期保值、石油天然气开采、金融工具列报。由此可以看出，公允价值计量模式已经成为和历史成本计量模式并行的会计计量模式。但是，相对于发达的市场经济国家，我国新会计准则在采用公允价值计量盼范围上较为保守，这与我国市场化程度不高，市场成熟度低导致的公允价值不易获得或者不确定性较高有一定的关系。

二、公允价值计量模式和历史成本计量模式比较研究

随着市场经济的发展，公允价值计量模式运用的前景越来越广阔，但是公允价值计量模式并不能够完全替代历史成本计量模式，公允价值计量模式是相对于历史成本计量模式的补充、拓展和优化，公允价值计量模式把会计要素的确认、计量、记录在时间和空间上作了延展，同时丰富了会计计量的手段和观念，优化了会计信息系统的职能，提高了会计信息的相关性。具体表现在：

(1)在时间上的延展，一些会计要素的计量从初始计量延展到后续计量。历史成本更多地局限于会计要素的初始计量，强调历史数据的不变属性，公允价值计量可以用于初始计量，如交易性金融资产的初始计量，但更多地，则着眼于后续计量，这就在时间上对历史成本计量模式在时间上作了延展，会计实务中所有资产的期末计价，不管采用市价、现值还是可变现净值，事实上都属于公允价值计量的范畴。其意义在于，公允价值相对于历史成本的最大优点就是公允价值具有可变性和及时性，市场经济条件下不同品种的资产受供求关系等因素的影响，价格变动频繁，采用公允价值计量模式可以相对及时地反映资产的价值，可以较为及时地反映这种变化的结果，从而较好地提高会计信息的相关性。

(2)拓展了会计核算的空间，包括固定资产、无形资产、联营企业和合营企业的长期股权投资、商誉等在内长期资产的资产减值计量，事实上就是建立在公允价值计量基础上的，这些长期资产变现周期长，价值高，在原有的单一历史成本计量模式下，其会计期末价值相对于历史成本或者不调整或者机械地调整，由此影响了会计信息的相关性。在公允价值计量模式下，通过比较公允价值减去处置费用后的净额与预计未来现金流量现值确定是否发生减值和可回收金额，相对于采用历史成本或者机械地反映会计要素期末信息，较好地提高了会计信息的相关性和及时性。

(3)提高了原有后续计量下的会计信息相关性。在新会计准则没有引入公允价值计量模式前，会计要素也存在后续计量，如固定资产计提折旧，无形资产和其他长期资产的摊销，这些处理反映了这些资产要素随着生产经营活动的进行，账面价值所发生的变化，但是这种反映是机械的，无法准确地报告会计要素价值的复杂变化。而公允价值计量模式的可变性弥补了上述不足，提高了会计信息的有用性和及时性。

(4)公允计量模式丰富了会计计量的技术手段，通常情况下，最常见的公允价值是市场价格。采用市场价格计量可、解决一些在历史成本计量模式下难以解决的问题。例如期货、期权、远期合约等衍生金融工具所产生的权利与义务的计量，这些金融工具的交易和事项并未实际发生，双方的权利与义务也并未履行，因此也不可能产生历史成本，而公允价值是理性的双方自愿达成的公允价格，其确定并不在于交易或事项是否已经发生，而在于是否存在一个市场化的价格，只要取得公允价值，计量便可以完成。此外在会计当局无法取得可观察的市场价值时，还可以用未来现金流量的现值进行计量，现值计量是公允价值计量中的重要技术手段。现值计量方法可以全面反映形成公允价值的各种要素，包括对未来现金流量的估计、对产生现金流量的时段的合理判断、利率的选取以及包含在资产或负债价值中的其他非确定因素等。

(5)公允计量模式依赖生产资料交换的市场化程度。国际会计准则委员会(IASB)把公允价值定义为熟悉情况和自愿的双方在一项公平交易中，能够将一项资产进行交换或将一项负债进行结算的金额。我国新会计准则把公允价值定义为在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或负债清偿的金额。并对公允价值的确定原则做出了规定：如果该资产存在活跃市场，则该资产的市价即为其公允价值；如果该资产不存在活跃市场，则该资产的公允价值应比照相关类似资产的市价确定；如果该资产及其相关类似资产均不存在活跃市场，则该资产的公允价值可依据其未来可以产生的现金流量及适当的折现率计算的现值来评估确定。由此可以看出，公允的价值的取得与市场的成熟程度密切相

关，只有在市场经济发展到一定程度时，公允价值计量模式才具备实施的条件，在市场条件下，即使是折现率也是市场多方博弈的结果，因此，依据折现率计算出的现值也具备公允的属性。由此可以看出，如果没有成熟的市场，则不会有相对的公允价值，那么只能采用历史成本计量模式。

(6)公允价值计量模式与历史成本计价原则并不完全对立，尤其是在会计要素初始计量时。有些资产原本就是在市场条件下通过付现方式取得的，市场交易越活跃，参与主体越多，监管越严格。则其交易价格越公允，而最常见的公允价值就是市价，此外会计实务操作时通常采用货币作为衡量价值的标准。这就造成了会计主体在采用付现方式取得存在活跃市场的生产资料如原材料、机器设备等时。其会计要素的初始计量既是其历史成本又是公允价值，只不过称其为历史成本是强调它的初始性和不变性。

三、公允价值计量模式和历史成本计量模式将长期并存

公允价值计量模式和历史成本计量模式这两种会计计量模式将长期并存的原因多种多样，这既与公允价值计量模式自身的局限性有关，如现阶段我国的市场化条件满足不了某些会计要素采用公允价值计量的要求，还可能与历史成本计量模式自身存在的必要性有关。从会计要素自身特点出发，以工业企业资产会计要素为例。工业企业资产种类繁多。并不是所有的资产都会有活跃的市场，而且公允价值本身也具有相对性，因此在公允价值不易取得的时候。采用历史成本计量就是相对的最优选择。从会计信息的使用角度出发。公允价值计量模式有利于提高会计信息的相关性，但并不能否定历史数据存在的意义，历史数据的存在对于采用比较分析的方法分析会计资料来讲是不可或缺的。此外，现阶段我国会计实务应该采用多种计量属性并存的做法，即在历史成本计量模式的基础上，在条件成熟时采用公允价值计量模式，是与我国市场经济发展的客观实际情况相适应的。比如交易性金融资产采用公允价值计量模式。这与我国证券市场的健康发展有直接的关系。证券市场的健康发展。首先表现为参与主体丰富，目前我国证券市场境内、外投资者，机构、个人投资者众多。其次，交易对象数量逐步增加，我国目前上市公司数目逐渐增多，投资品种日趋丰富，如股票、债券、基金和期货等。最后，国家层面的支持和监管也逐步成熟，在这样的市场条件下：会计当局可以相对容易地获得金融资产的公允价值，客观生为金融资产采用公允价值计量模式提供了先决条件，其他的资产要素也正在面临或即将面临市场亿的客观情况。但也应该看到，市场化不会一蹴而就，而是一个长期的过程。另外我国会计行业从业人员的素质也是制约公允价值计量模式运用的一个不可忽视的原因。会计计量模式的选择除了准则的规定和指引外，就是依赖于会计从业人员的职业判断能力，只有提高会计从业人员的专业理论水平和技能水平，才能通过选择合理的会计计量模式来提高会计信息的相关性。总之，不同的会计计量模式有其各自的优点和缺陷，选择用公允价值计量模式这种具有非确定性、变动性和集合性特征的模糊性会计计量模式来作为会计计量的手段，相对于选择具有客观性、确定性和可验证性特征的历史成本计量模式，虽然在理论上讲可以提供更具相关性的会计信息，但在会计实务操作过程中因为各种不确定性因素的存在，同样有可能出现会计信息质量不升反降的结果。除了两种会计计量模式自身特点以外，影响会计计量模式选择的因素同样是复杂的，会计主体关联方的经济利益、经济环境、数学和IT等相关技术的发展及其在会计专业中的应用程度。我国会计职业发展总体水平等因素都是在选择会计计量模式时需要加以考虑的。而不同的会计要素本身就具有不同的特点和属性以及对会计计量属性的客观要求，同样不可能要求所有的会计要素或会计事项都采用统一的会计计量模式来进行计量。因此，多种会计计量模式长期并存将是必然的。