固定资产的会计计量属性选择

于小梅+郑洽+杭瑞友

摘要：本文就企业固定资产计量属性选择这一关键问题，构建了会计要素计量的一般模式，讨论并建立了会计计量模式应用的标准，对固定资产的取得、持有和处置三个计量环节搭建了混合计量模式，然后讨论了固定资产会计计量属性选择的后果，形成了“计量模式—计量标准—属性选择—规范应用—后果检验”的逻辑体系，为企业遵从《固定资产》（第4号准则），正确选用会计计量属性提供参考。

关键词：固定资产；会计计量；计量属性；选择；混合计量

会计核算的核心在于会计计量。固定资产的会计计量，不但关系到会计报表的正确性，还关系着企业的未来经济利益流入与技术创新。下面就会计计量模式、计量属性的选择标准、选择标准在固定资产会计计量中的应用及其后果进行讨论。

一、会计计量模式的一般性表达

美国会计学家莫斯特（Most）认为，会计计量有两个要素：一是定量的财产或属性；二是为定量该财产或属性所采用的尺度。还有三要素（计量属性、计量单位和计量模式）、五要素（计量尺度、计量单位、计量属性、时间坐标和空间坐标）。我们认为，会计计量模式由四个要素组成：被计量对象、时间序列、计量单位和计量属性。被计量对象就是计量的客体，如应收账款与固定资产，同样归属于资产要素，但其管理目标的区别就非常明显，就需要用不同计量属性来表达。因此，被计量对象与计量属性之间存在密切的关系，是不可缺少的组成部分。时间因素是指被计量对象在不同时点的价值不同。计量单位有名义货币单位与一般购买力单位，在符合货币计量基本假设基础上，一般选择“币值稳定”的名义货币单位。计量属性是用来表述被计量对象的某些方面的特性，如物体的长度、高度、重量、质量、工作量、维修次数、价值量等。从会计计量目标来看，除了因为货币具有其他计量单位所不具有的“通约性”（一般等价物），会计主要从被计量对象价值变化的角度考核企业的经营业绩，因而就要反映会计要素的金额变化过程及其结果。而计量固定资产价值量变化的属性大致可以分为两类，一是历史成本，二是现行价值。因为重置成本也是以现行价值为基础计算出来的，而其他的计量属性更是从不同角度反映现行价值的产生方式。按上述模式列举固定资产的会计计量模式如表1。

二、企业会计计量模式应用标准

财务会计概念框架由财务报告目标、会计基本假设、会计基础、会计信息质量要求等项目构成，这些项目是约束会计计量的条件。会计计量模式的应用除了要依据一定的标准外，还要符合被计量对象的属性，固定资产计量模式的应用也不例外。

（一）符合财务报告目标

财务报告目标对规范会计行为起着导向性作用，一般有受托责任观和决策有用观。会计计量包括固定资产计量应该努力满足这些目标，实现股东财富的最大化，促进持续投资与持续发展。

（二）符合会计基本假设

会计基本假设是对会计核算的手段所做的合理设定。如经营租入固定资产与融资租入固定资产应用的会计计量模式就不相同，前者以付出租金形式配比因资产使用而流入经济利益，而后者以折旧的方式配比因控制资产寿命而流入经济利益。

（三）符合会计基础

企业会计的计量以权责发生制为基础，也就是说固定资产的取得、折旧、更新改造、处置等资金运动过程，都应按照实际发生的权利和已经发生或应当负担的义务作为收入和费用计量的基础。

（四）符合会计信息质量要求

实现会计目标的会计信息就必须具备一定的质量特征，这些特征是会计计量进而也是固定资产会计计量选择的标准之一。其中可靠性与相关性是最为重要的，当然还包括成本效益原则。

三、企业固定资产计量属性的选择

企业固定资产计量按照时间序列一般有取得计量、持有计量、处置计量这三种状态，这些不同状态、不同计量属性的数据汇总在资产负债表中“固定资产”项目体现了混合计量的结果。下面就固定资产运动的三个环节分项讨论其计量属性如何选择。

（一）固定资产的取得计量

企业取得固定资产的方式有外购、建造、融资租入、接受投资、接受捐赠、债务重组、非货币性资产交换和企业合并等等。取得方式不同，初始计量采用的计量属性也不尽相同。

1.外购固定资产的初始计量。企业外购固定资产是否达到预定可使用状态的判断一般包括不需要安装和需要安装两种方式。购入不需要安装的固定资产在购入日就可以使用，其入账价值就是取得成本。购入需要安装的固定资产，在购入固定资产取得成本的基础上加上安装费、调试费等支出，作为购入固定资产的入账价值。

2.建造固定资产的初始计量。建造固定资产分为自营与出包两种方式，都需要通过“在建工程”归集其成本。企业为在建工程准备的各种物资，应根据实际支付的购买价款、增值税税额、运输费、保险费等相关税费，作为实际产生的成本。

3.存在弃置的费用的固定资产的初始计算。某些特殊行业的特定固定资产，在初始计算时，需要用固定资产的建造成本和弃置费用的现值之和作为入账价值，以弃置的费用的现值作为预计负债。

（二）固定资产的持有计量

固定资产的持有计量主要包括固定资产折旧的计提、固定资产减值损失的确认和固定资产更新改造、大修理等后续支出。其计量目的不同，分别应用到历史成本、公允价值和可收回金额等混合计量模式。

1.固定资产经济寿命的计量。固定资产的经济寿命是由固定资产的预期经济利益实现方式决定的，这种实现方式可以用预计期间表示，也可以用生产产品或提供劳务的数量表示。按照《国际会计准则》（IAS 16）对不动产、厂房和设备项目允许采用两种计量模式：成本模式和重估价模式。成本模式的固定资产折旧总额等于原始成本减去净残值，这是一种静态的折旧观。重估价模式的固定资产折旧总额是基于公允价值能够可靠地计量，以原始成本减去残值和减值损失。

2.固定资产可收回金额的计量。企业在资产负债表日，当固定资产存在可能发生减值迹象时，应当进行减值测试，估计可收回金额。固定资产的可收回金额的计量：（1）计算固定资产的公允价值减去处置费用后的净额，计算资产预计未来现金流量的现值，将“净额”“现值”与固定资产的账面价值进行比较，如果“净额”和“现值”其中一项超过了固定资产的账面价值，则不存在减值，固定资产的可收回金额等于其账面价值；（2）如果“净额”和“现值”都低于固定资产的账面价值，较高者为固定资产的可收回金额，较高者与固定资产的账面价值的差额来计提固定资产减值准备。固定资产减值准备计提后不能够转回。

3.更新与大修理固定资产的计量。固定资产投入使用一段时间后，为了适应技术进步，或提高或维护固定资产的生产服务能力，需要对固定资产进行更新、维护、大修、改建、扩建或改良等，这些支出在扣除被替换部分的账面价值后，如果符合固定资产确认条件，就应当计入固定资产的成本。

（三）固定资产的处置计量

固定资产的处置包括固定资产的持有待售、出售、对外投资、转让、报废或毁损、非货币性资产交换、债务重组等，固定资产处于终止状态时就不符合固定资产的定义，改变了既定的固定资产用途，这时把固定资产的账面价值转到固定资产清理科目。

1.出售固定资产的计量。出售固定资产需要将固定资产的账面价值、发生的相关税费及其他费用转入固定资产清理科目的借方，将出售固定资产的价款、残料价值、变价收入以及保险公司、过失人赔偿计入固定资产清理科目的贷方，最后将净利得或净损失转入营业外收入或营业外支出。由此可以判断出售固定资产的计量是用当下的净额来计算。

2.对外投资固定资产的计算。企业把固定资产对外进行投资，固定资产的主要风险和报酬都已转移给被投资方，并期望获得回报，具有商业的性质，若投资合同或协议约定价值公允的话，固定资产价值的计量属性就为公允价值；假如不具备商业性质，例如母公司对子公司用固定资产进行长期股权投资，则按照固定资产的账面价值计量。

四、固定资产会计计量属性选择后果讨论

（一）混合计量模式的允当性

《企业会计准则——基本准则》选择历史成本为基础是因为会计信息质量的第一个要求就是可靠性，而选用其他计量属性时也必须满足可靠性原则，也就是说只有具备了可靠性的计量属性才能选择使用，因为这时获得的数据是可以验证的，并且与被计量对象之间存在逻辑关系，也才具有允当性、有效性。黄晓榕（2006）就几种常用计量属性应用的后果进行了比较，见表2。

（二）会计信息失真的防范

会计信息是对会计对象的资金运动或价值运动的确认、计量与报告，其中计量处于核心环节。企业会计准则的基本准则及具体准则对选用计量属性有严格规定，已经从制度层面防范可能产生的偏差。因此，会计人员要加强对这方面的学习，清晰理解准则，规范会计计量行为，提高会计信息质量。

结语

本文对固定资产的取得计量、持有计量和处置计量，横向构建了固定资产计量的四要素模式，即被计量对象（固定资产）、时间序列、计量单位和计量属性，纵向构建了符合计量标准的混合计量模式，形成了计量属性-选择标准-计量模式-应用规范-后果检验的逻辑体系。

参考文献：

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[4]黄晓榕.会计计量若干问题探析[M].北京：中国财政经济出版社，2006：59.

[5]陈辉.论会计计量属性的选择[M].武汉：湖北科学技术出版社，2013：203-209.

[6]李秀真.会计计量属性的应用[J].商业会计，2013（24）

作者简介：

于小梅（1984.10- ），江苏泰州人，讲师，研究方向：会计计量理论及其应用；

郑洽（1994.10- ），江苏姜堰人，高职会计133班学生；

杭瑞友（1965.10- ），江苏姜堰人，教授，研究方向：会计理论及其应用。