企业合并会计处理方法比较分析与运用

章　俊　唐　敏

[摘要]本文通过对购买法与权益结合法的比较分析，认为将购买法和权益结合法并存使用对我国现阶段来讲是一种比较理智和现实的选择，但应该进一步明确这两种方法各自使用的范围，并提出对于同一控制下和非同一控制下的新设合并应该采用权益结合法的观点。

[关键词]企业合并；购买法；权益结合法；新设合并

[中图分类号]F230[文献标识码]A[文章编号]1673-019412009)07-0011-02

近20年来，企业合并一直处于活跃时期，而理性的企业合并能促进企业效率的大幅度提升并加强企业的协同能力。企业合并的会计处理方法一直是财务会计中一个很有争议的话题，而我国新会计准则中规定，同一控制下的企业合并采用权益结合法，非同一控制下的企业合并采用购买法。这与国际上废止权益结合法的做法有所不同。本文比较了两种合并会计处理方法在会计处理上的差异和对合并企业的差异，并对权益结合法的使用范围提出建议。

一、企业合并界定及会计处理方法

我国《企业会计准则第20号——企业合并》规定：企业合并是指通过一个企业与另一个或多个企业联合或获得对其他企业净资产和经营活动控制权，从而使各单独的企业形成一个报告主体的交易事项。我国企业合并准则中将企业合并按照一定的标准划分为同一控制下的企业合并和非阿一控制下的企业合并。同一控制下的企业合并，是指在同一方控制下，一个企业获得另一个或多个企业的股权或净资产的行为，其参与合并的各方，在合并前后均受同一方或相同的多方控制，并且不是暂时性的。非同一控制下的企业合并，指不存在一方或多方控制的情况下，一个企业购买另一个或多个企业股权或净资产的行为，参与合并的各方为非关联的企业，且在合并前后均不属于同一方或多方最终控制。

企业合并的会计处理方法有两种：权益结合法与购买法。权益结合法是以子公司之间并没有发生真实交易这一前提为基础，将企业合并视为参与合并各企业的经济资源联合，并共享利益、共担风险。购买法将企业合并视为一个企业收购另外一个或多个企业净资产的交易，这一交易与企业购置存货、设备等普通资产的交易没有什么区别。两种会计方法在会计处理上的截然不同，导致其带来的影响也不尽相同。

二、权益结合法与购买法的差异比较及对合并企业的影响

在权益结合法下，是以账而面价值为计价基础，所有费用都计入当期损益，且不确认商誉；而在购买法下。是以公允价值为计价基础，只有间接费用计入当期损益，直接费用计入购买成本，且购买成本与所取得净资产的公允价值的差额确认为商誉。很显然。不同会计政策的运用将导致对外报告业绩的差异，而企业合并会计处理方法的不同也将明显影响到企业的财务状况和经营成果。

1、对合并后企业财务状况的影响

因权益结合法与购买法会计处理的不同导致合并后企业的财务状况产生差异，主要体现在合并后企业的现金流量、财务指标和所得税等3个方面。

(1)权益结合法下，采用的是换股方式并没有支付现金，合并后的现金流量是参与合并各方现金流量的汇总。而购买法下发生了现金的收付行为，与合并有关的现金流量反映在现金流量表中。

(2)权益结合法下，合并企业收益较高而净资产较低，因此报告的净资产收益率和每股收益率较高。而在购买法下，合并企业收益较低而净资产较高，因此报告的净资产收益率和每股收益较低。另外，由于被并企业资产的评估价值往往高于账面价值，而负债评估价值与账面价值的差异往往不大，从而导致资产负债率、流动比率在购买法下往往优于权益结合法。

(3)权益结合法下将整个年度的损益纳入合并损益表，所取得的收益总是大于购买法，从而会减少未来潜在的抵税作用。而购买法对企业所得税的影响是双向的，一般情况下资产的公允价值大于其账面价值，形成递延税款，当使用这些增值资产时，递延税款便逐渐转化为现实的税款，从而增加企业的税负。从企业整体的角度看，由于评估增值资产的摊销与折旧，又会导致企业利润的下降，从而降低企业的税负。

2、对合并后企业经营成果的影响

采用不同的合并会计方法对企业合并当年的经营成果所产生的影响不同，一般权益结合法报告的利润较高，而购买法报告的利润较低，因为权益结合法和购买法对被合并企业本期损益的处理方法不同。

(1)在权益结合法下，被合并企业全年的损益都并入企业的年度利润表；而在购买法下，只有被并企业自合并日后至当年年底产生的利润才纳入到合并企业的利润表。因此。只要企业合并发生在会计年度期中，被合并企业在合并日又有利润，则权益结合法下编制的合并企业利润表利润一定大于购买法下编制的合并企业利润表利润。

(2)在权益结合法下，所有与合并相关的成本都计人合并企业当年的费用；而在购买法下，与合并相关的直接费用增加购买成本，只有与合并相关的间接费用才计入合并企业当期的费用。所以单从合并费用的角度看，权益结合法对合并费用的处理会对本期收益产生更大的负面影响。

(3)由于通货膨胀的影响，被合并企业的公允价值往往大于其账面价值。所以，在权益结合法下，合并企业只需要将被合并企业的资产按市价出售便可获取资产增值的收益，直接增加本期的收益；而在购买法下，购买企业在合并后的会计期间内，结转的存货成本、固定资产折旧、商誉的减值等相应增多，从而减少合并后企业的利润。

鉴于权益结合法使合并后企业存在操纵利润的可能，尽管西方各国的会计管理机构和国际会计准则委员会对合并会计方法的规定不尽相同，但基本上都支持购买法，对权益结合法持限制态度，有的国家甚至取消了权益结合法。随着我国证券市场的不断发展，以及并购活动的日益频繁和合并方式的不断创新，控股合并已成为我国企业合并的一大趋势。目前我国的市场经济与西方发达国家的市场经济有着显著的差别，如果完全照搬其他国家的做法，无论是从技术层面还是从市场层面来讲都无法做到。因此，将权益结合法与购买法并存使用既可实现与国际趋同，同时又符合我国目前的国情。

三、购买法与权益结合法的使用范围

新准则中规定，对同一控制下的企业合并采用权益结合法，对非同一控制下的企业合并采用购买法，但对新设合并这一类型却没有作出明确的解释，至今也未有学者对新设合并的会计处理作出说明。虽然新设合并在我国发生的案例较少，但是并不代表不会发生，因此，有必要探讨新设合并的会计处理问题。

笔者认为，对于同一控制下和非同一控制下的新设合并都应该用权益结合法。其理由有以下两点：

(1)购买法虽适用于大多数合并，但却不适用于有新主体产生的新设合并。新设合并是参与合并的各方在企业合并后法人资格均被注销，重新注册成立一家新的企业，由新注册的企业持有参与合并各企业的资产、负债在新的基础上经营，并不存在真正意义上的购买，参与合并的任何一方都不能被认定为购买方。对新设合并所产生的新企业集团一般无法评估其当前的市场价值，对其未来现金流量的变化并不能很好地加以反映，会计数据的预测价值也较弱，因此，如果采用购买法的话，将会受到很大的限制。

(2)权益结合法将企业合并视为参与合并各企业的经济资源联合，并共享利益、共担风险，其实质并非购买。而无论是同一控制下还是非同一控制下的新设合并，它们的合并都等同于参并企业的经济资源联合，不存在购买方与被购买方，交易过程中也无法形成商誉。因此权益结合法更适用于新设合并的会计处理。

总而言之，购买法和权益结合法分别适用于不同情况的企业合并。当两个企业合并重新组成一个新企业，合并前两个企业的所有者仍是合并后新企业所有者时，以及合并时企业之间不存在购买关系，只是其经济资源联合，合并后共享利益共担风险时，对于这样的合并就应当采用权益结合法。除此之外的情况，应当采用购买法。