论管理信息成本的计量：属性、结构与模式

仲兴康　符　刚

[摘要]管理信息成本是指企业在管理过程中，为了减少决策结果的不确定性，在收集、加工、储存、传递、利用信息的过程中花费的代价和由信息不完全产生的决策损失，是一种新的成本形态。要加强管理信息成本控制，必须对管理信息成本进行计量，即在适当之时，以特定的单位对管理信息成本作出的数量表示。本文融合了管理会计计量与财务会计计量的基本思想，论述了管理信息成本计量的属性、结构与模式。

[关键词]管理信息成本；计量属性；计量结构；计量模式

[中图分类号]F234[文献标识码]A[文章编号]1673-0194(2009)07-0025-03

管理信息成本是指企业在管理过程中，为了减少决策结果的不确定性，在收集、加工、储存、传递、利用信息的过程中花费的代价和由信息不完全产生的决策损失，是有别于质量成本、环境成本、风险成本、产品成本等成本的一种新的成本形态。为了加强成本控制，实现信息价值，对管理信息成本进行会计计量十分必要。管理信息成本的计量包括3部分内容：一是计量属性，二是计量结构，三是计量方法。本文主要论述了管理信息成本计量的属性、结构与模式。它们融合了管理会计计量与财务会计计量的基本思想。

一、管理信息成本的计量属性——两种系统中“择优选用”

“会计计量是由计量尺度、计量单位、计量属性和计量对象所组成的一个系统”。其中，计量属性是指计量客体的特征或外在表现形式。不同的计量属性，会使相同的会计要素表现为不同的货币数量，从而使会计信息反映的财务成果和经营状况建立在不同的计量基础上，即建立在选用不同的会计目标上。但是，经济的发展需要多种多样的会计信息，使会计目标呈现多元化的趋势。因此，如何选择计量属性，形成能够达到会计目标的计量模式，是管理信息成本计量中的重要问题。

(一)市场价格是管理信息成本计量的基础

在交易市场上，商品的价值量总是要向以货币表示的价格量转化的，因此，货币在交易中承担了两个职能：“一方面。把货币作为计量单位，这时的货币，不是也不需要是现实的货币，而是观念上的货币，通常为各国各地区法定流行的货币”；“另一方面，用货币作为计量价值量即价格量的尺度，通常指在活跃市场上购买一项资产或清偿一项负债的价格，即市场价格或交换价格”。可见，市场价格存在于市场交易或事项中，是交易或事项标的物的价值体现。

市场价格与计量属性之间存在什么样的关系?葛家澍等(2006)认为，市场价格是所有计量属性的基本概念，其他计量属性如历史成本、现行成本、现行销售(脱手)价格都来自市场价格，市场价格是初始计量的基础。在企业财务会计中，企业持有的资产、负债和净资产以及引起它们变化的交易和事项，只能借助于市场价格(及其转化形式)才能保证进行同质的量化描述。市场价格是会随着时间经常发生变化的，按照时态，市场价格可分为过去的、现在的和未来的3种。过去的市场价格在会计中的反映是：过去已经发生的交易和事项，在其发生时，买卖双方所达成的按那时的相同商品在活跃市场上的报价，或参照这一报价在双方自愿的基础上所作调整的成交金额。这种成交金额在会计上会转化为历史成本，即过去的市场价格转化为会计的历史成本。可变现净值的获取也要依赖于资产现在或未来所能实现的市场价格，在此基础上扣除相关成本、税费，即现在或未来的市场价格是获得可变现净值的基础。诚如葛家澍教授等指出，从广义上看，以过去的市场价格为基础或由其转化而来的历史成本，由现行市场价格转化而来的现行成本(买入价)和脱手价格(卖出价)都是属于公允价价值。它意味着：交易双方基于自愿并非被迫，是各自认为有利的价格。“市场价格是会计的一切计量属性的基础。市场价格是会计计量最公允的估计。”张为国教授等(2000)也有类似的论述，“在市场经济中，市场价格是可以观察到的、由市场价格机制所决定的，市场交易各方承认和接受的。历史成本就是过去的市场价格，现行成本是当前的市场价格，它们都是用于会计计量，由市场价格转化的形式。”

管理信息成本包括管理信息结构成本、管理信息系统成本、管理信息流成本和管理信息失真成本，每一种成本的计量都必须以市场价格为基础。管理结构成本中的人工成本、业务成本等是以过去的市场价格为基础；管理信息系统成本中的软硬件成本在不同的状态下选择的市场价格标准不一样，可能是过去的市场价格(如管理信息设备的账面余额)，也有可能是现在的(如管理信息设备的提取减值时)或将来的市场价格(如接受捐赠的、无活跃市场的管理软件)；管理信息流成本一般是以过去的市场价格(如购买管理信息商品的成本)为基础；管理信息失真成本主要指由于管理信息失真而给企业管理所带来的损失或纠正支出，这些成本的计量，既可能以过去的市场价格为基础(如纠正支出)，又可能以现在或未来的市场价格为基础(如损失量的估计)。针对管理信息成本的计量可以选择不同的计量属性，这实质上都是不同市场价格的选择。

(二)管理信息成本计量应遵循的原则

1、权责发生制原则。从本原则出发，为获取管理信息在本期发生的成本费用，不论款项是否支出，均应计入本期的管理信息成本；凡不属于本期管理信息负担的费用，即使款项已经支付，也不能计入本期管理信息成本。

2、配比原则。按照本原则，本期发生的成本费用，如果在本期不能受益，其成本费用不应计入(至少不应全部计人)本期损益，应在以后受益期内分期摊销。这里的配比原则只能是期间配比，不可能实现对象配比，因为管理信息的特殊用途，决定了管理信息成本发生后不一定会形成价值；即使创造了价值，在现在计量模式下也难以准确计量，更难实现与成本的配比。

3、相关性原则。在传统会计的框架中，会计计量既重视会计信息的可靠性，又重视会计信息的相关性。但在可靠性和相关性发生矛盾时，更多的时候选择了可靠性。而管理信息具有很强的对象性。在社会生产经营过程中，各经济主体有相对的独立性，它们内部的调控信息只有在内部“信道”中传递。因此，计量时要把具体的管理信息、具体的市场和具体的应用环境联系起来。

4、未来收益原则。资产是由过去的交易、事项形成并由企业拥有或控制的，预期会给企业带来经济利益的资源。传统会计对资产的确认是基于过去的交易、事项的发生，但对于管理信息而言，并非都由过去的交易、事项所形成，因此只能根据它所提供的未来经济利益来衡量。

5、协同原则。传统会计对于资产的确认是基于会计主体和单个资产假设来进行的。但管理信息的价值并不表现在主体是否拥有或控制本身，而必须经过恰当的协同效应的分析和市场比较才能确认。所以，其确认应该是一种非主体化的协同原则和市场评估标准。

6、风险原则。在充满风险和不确定性的市场环境中，为保证会计信息的可靠性，计量时应充分考虑谨慎性原则。而

管理信息的确认是基于未实现的未来利益，对它的确认应采用风险原则，以便把企业在充满风险和不确定性的市场环境中可能实现的财富和经营风险充分表现出来。

(三)管理信息成本计量属性的选择

对计量属性的种类，无论是理论方面还是实务方面，都已形成共识，共有5种计量属性，即历史成本、现行成本(或重置成本)、公允价值、可实现净值(或可变现净值)和未来现金流入量现值。它们各有特点和局限性，而且为满足不同的要求而产生，在达到多元化会计目标的计量过程中，各有利弊。但无论它们各自具有什么样的优缺点，这5种计量属性同样适用于管理信息成本的计量过程，不同的管理信息成本内容在不同的状态下可以选择不同的计量属性，从而实现管理信息成本控制目标。

会计目标是会计信息系统的运行方向，不同的目标要求选择不同的计量属性作为计量基础。当然，在现代市场经济中。很难基于会计目标和会计计量的直线联系进行一一对应的选择。面对错综复杂的经济行为，单一计量属性构成的计量模式无法实现各方提出的多元化信息(包括成本信息)要求。因此，单一的计量属性、单一的会计目标，不能满足各方面会计信息使用者的需要，在对管理信息成本进行计量时，必须多种计量属性共用，在不同系统中各有侧重，形成一个管理信息成本计量属性模式。

在进行计量属性的选择时，只有使多种计量属性共存并相互配合，才能够实现多元化管理信息成本控制目标。因此。企业可以采用这样的计量属性模式：基于财务会计系统的计量以历史成本为计量基础(即使用历史成本财务报表)；基于财务分析及管理会计的计量可采取历史成本和其他计量属性并存，择优选用。

二、管理信息成本计量的结构——成本信息的“分”与“合”

(一)管理信息成本计量的4类变量结构

基于成本源的企业管理信息成本包括管理信息流成本、管理信息系统成本、管理信息结构成本和管理信息失真成本4个部分，基于管理层次的管理信息成本包括跨企业间组织管理信息成本、战略管理信息成本、管理控制信息成本和作业管理信息成本4个变量。基于成本源的管理信息成本的4个变量构成与基于管理层次的管理信息成本构成相互交融(见图1)。其分析的顺序是自上而下：跨企业间组织管理信息成本一战略管理信息成本一管理控制信息成本—作业管理信息成本。跨企业间组织运用网络分析、价值链分析工具，分析“价值星系”中管理信息成本的相关性和决策有用性；公司战略层次运用价值链分析工具，进行“成本链”相对成本优势分析；管理控制层制定管理信息成本预算，进行成本过程控制分析；作业层计算特定对象成本，利用成本动因分析进行成本改善。然而，管理信息成本计算的顺序恰恰相反，应是自下而上：作业层进行原始成本记录和成本计算；管理控制层利用成本基础信息汇集进行成本预算控制；而公司战略层则利用作业层与管理层的成本信息进行战略决策与分析；跨企业间组织则利用前3项管理形成的成本信息进行企业间组织内的协作管理决策分析。

(二)开放式的管理信息成本系统结构

陈良华(2002)指出：“未来成本计量模式应该突破会计账户系统，在账户系统之外构建一个开放系统”。管理信息成本是一种新的成本形态，根据上述基于成本源的的4类变量可知。作业层次的成本系统是基础。作业管理信息成本既要考虑成本计量的正确性和可行性，又要考虑前3个更高管理层次的需要。开放式的管理信息成本系统结构要求：(1)合理设计成本对象。一般成本对象是多维的，包括服务、项目、作业、计划等。作业管理信息成本对象数量确定要谨慎，因为增加一个成本对象，系统数据处理量将以几何级数增加。(2)根据不同的成本对象决定直接成本和间接成本。管理信息成本中的直接成本和间接成本是动态的。直接成本采取追溯法直接计入特定成本对象，间接成本则需要分配计人。(3)科学划分成本等级，确定汇总逻辑关系统。根据不同的成本动因确定合理的成本等级，并进行汇总，有利于不同层次管理者分析成本。(4)价值链分析工具，确定间接成本库数量和寻找合适成本动因。设计合理的成本库有利于进行成本动因分析，有利于找出价值链上不增值或低效活动，采取措施降低管理信息成本。另外，在正常情况下应将成本动因作为管理信息成本分配基础。(5)选择合理的成本计算制度。实际工作中，单纯的成本计算制度不常用，大多是混合成本计算制度。

(三)一体化的管理信息成本计量结构

约翰逊和卡普兰(H.T.Johnson ＆ Robert S.Kaplan，1987)指出，目前的成本会计系统试图满足3个目标：(1)将部分期间成本分配到产品，以便能及时编制财务报务；(2)为成本中心管理者提供过程控制信息；(3)为产品和经营管理者提供一个产品成本估计数据。然而，由于财务会计的思想已占主导地位，传统的成本会计系统依赖于账户系统，传统的管理成本计量模式依附于财务会计的账务体系，存在结构性的先天缺陷，只有第一个目标完成得较好，却无法很好地满足多目标要求，难以及时、准确和真实地提供用于管理决策的成本信息。因此，一体化的管理信息成本计量结构要求管理信息成本计量系统突破财务会计系统的束缚，实现财务成本计量系统与管理成本计量系统的内在一体化，即数据相互关联，而不是相互独立。在一体化系统设计思想下，按“信息共享，数据相融”的原则，在管理信息成本进入会计账户数据库时，要设立“屏障”以保证成本数据符合会计准则的法定性要求。

(四)管理信息成本计量的数据结构

传统成本数据流向顺序是财务会计系统一管理会计系统一业务系统，即会计交易事项通过输入凭证记入系统，由账簿系统向业务系统提供成本信息数据。基于这种成本数据流向设计的成本信息系统存在着固有的缺陷，无法从根本上克服成本信息与物流、人流和资金流匹配的问题。管理信息成本计量模式中的数据流向应该恰好相反，由业务系统流向管理会计系统直至财务会计系统。业务部门发生活动立即被实时地记录下来，形成物流、人流、资金流“三流”相匹配的信息数据，这类原始状况信息需要占用极大的存储空间。对于外部财务会计而言，所需信息十分有限，将从业务数据库中获取符合会计准则要求的成本信息，记人会计账簿系统，大量价值信息(不符合会计准则要求)被屏蔽在账簿系统之外。

三、管理信息成本计量的一般模式——“双轨制”下的现实选择

(一)管理信息成本计量模式的选择

管理信息成本的计量模式面临着选择“双轨制”还是“单轨制”的问题。“双轨制”计量模式是指在现有的成本会计计量体系之外，另行建立一套管理信息成本计量体系进行单独计量。“双轨制”模式能使现行成本会计不受任何影响而按有关会计制度和会计准则的规定严格进行，并因从不同的角度形成不同的成本信息，有利于企业内部管理决策和成本控

制。但是，分别按两套体系组织成本计量，必然会增加计量工作量，并且有可能导致信息的不一致性，甚至完全不同。“单轨制”计量模式是指将管理信息成本计量与现行成本计量有机结合，形成一套既满足会计制度和会计准则要求的、又能为管理信息成本控制服务的成本计量体系。不同成本、计量对象在同一计量程序和方法下相互衔接，是“单轨制”模式的一大特点。“单轨制”管理信息成本模式是基于现行成本会计框架下的次级模式，具有工作量小、简便易行的特点，能够提供更为可靠和相关的成本信息，并且实现了新型成本形态有效揭示和反映的目的。

通过对“双轨制”模式和“单轨制”模式的分析，本文认为，“单轨制”管理信息成本计量模式在现行环境中具有可行性和可操作性，它既能满足企业内部管理决策的需要，又能实现满足相关者成本信息需求的目标。因此，下面所构建的管理信息成本计量模式是基于单轨制模式前提下进行的。

(二)管理信息成本计量的一般模式

1998年，罗伯特·S·卡普兰(Robert S.Kaplan)和罗宾·库珀(Robin Cooper)在《成本与效益》一书中论述了“成本系统演进四阶段模型”，并详细描述了已近成熟期的组织在生命周期过程中成本管理系统的演进。其中，第一阶段系统不符合常规报告要求，很难提供产品、客户和运营成本计算的信息，不适合进行战略控制；第二阶段系统是基于财务报告编制的需求产生的，满足财务会计准则，但不能提供高质量的决策信息，经常歪曲成本和利润，且不能及时反馈信息；第三阶段系统是专门化的，要求财务会计系统与成本会计系统使用一个数据库，并出现了作业成本会计和业绩评价系统；第四阶段模型是完整的、系统的，可以为战略经营决策提供统一的报告系统，所有财务和生产数据，包括预算和实际信息都是相互关联的。实际上，第四阶段模型是一个战略的、整合的成本管理系统，是企业要达到的高层次系统。因此，根据前面所述管理信息成本计量的变量结构、开放式结构、一体化结构和数据结构的要求，以及第四阶段模型的特点，可以构建管理信息成本计量模式(如图2所示)。

管理信息成本的计量模式具有如下特点：(1)充分体现了会计目标。该模式下形成和提供的会计信息既能反映经营管理者的受托责任(财务会计系统)，又反能体现相关者的决策有用(企业内部管理者主要使用管理会计信息进行决策，外部其他相关者主要使用财务会计信息进行决策)。(2)实现了不同管理信息成本的有机融合。该模式可以根据管理者的不同需求，既能提供基于成本源的不同的管理信息成本，也能提供基于企业管理层次的不同的管理信息成本。(3)促进了作业成本法与作业成本管理的运用。通过管理信息作业对间接成本进行分配，对管理信息成本进行较为精确的计量，实现间接成本分配、归集的科学化和合理化，以便于成本分析和成本控制。