浅析作业成本法在人力资源会计中的应用

孙树华

[摘要]人力资源会计的理论研究已经趋近于成熟，但是在实践中实施人力资源会计的企事业单位并不多，而建立人力资源会计是国家、企业和投资者共同的需要，因此有必要在传统的人力资源会计的研究中引入新的思想——作业成本思想。推动人力资源会计的应用。

[关键词]人力资源会计；成本动因；价值

[中图分类号]F230[文献标识码]A[文章编号]1673-0194(2009)07-0023-02

随着知识经济时代的来临，人类社会经济生活的各个方面将发生深刻的变化，同时也使会计学面临着挑战。尽管会计界对人力资本和人力资源问题一直十分重视和关注，并在人力资源会计的理论研究方面已经取得了一定的成果，但在人力资源会计的应用方面却陷入了一种停滞状态，面临着困境。

一、人力资源会计的应用现状及问题

(一)人力资源的核算

人力资源会计同质地对待全部人力资源，既包括企业家(管理者)也包括生产者，并采用相同的会计方法进行确认、计量、核算和报告，没有强调具有专业知识和技术的高级人才推动经济增长的决定性作用，没有突出智力资本的重要性，既不符合成本效益原则，也不符合重要性原则。

(二)人力资源价值的计量

在一个成熟的人才市场上，各类人才的薪金即人力资源的使用价格由市场决定。人力资源的价值是由生产、发展、维护和延续劳动力所必需的生活资料的价值决定的。

在当前阶段，对人力资源价值的计量主要采用货币计量方式，其中最有代表意义的是以工资为基础的“未来工资报酬折现模型”，即人力资源价值为其最初为企业提供服务起至退休或死亡止工资总和的折现价值。但这种模型至少存在两个局限：①它是事后的计算结果；②它忽视了员工除因死亡或退休外退出企业和改变角色的可能性。其最大的局限是颠倒了人力资源价值与工资的关系，认为工资的折现价值决定了人力资源的价值。况且工资受诸多非经济、非市场因素干扰，高低相差悬殊，波动很大，这样就使其价值具有极大的不确定性。

二、作业成本法在人力资源会计中的应用分析

(一)作业成本法的工作原理

作业成本法(Activity－baaed Costing，ABC)，是产生于20世纪80年代末期的一种先进的成本管理方法，是以作业为成本核算对象，通过成本动因来确认和计量作业量，进而以作业量为基础分配间接费用的成本计算方法。作业成本的具体操作是将整个生产经营过程划分为若干个作业中心，将间接成本费用按照合理的方法划分到各个作业中心，然后根据各产品在各作业中心的工作量，将各作业中心的间接费用分配到各产品中。

美国学者托尼提出“二维作业成本模型”来说明作业成本制度的原理，如图1所示。

该模型中，纵轴按照成本分配的观点，前提是“产品消耗作业，作业消耗资源”，计算产品成本实际是计算产品所耗费资源的成本。横轴是按照流程的观点，包括流程优化和对流程当事人进行业绩考核。

这一管理方法的优点在于：①充分运用“成本效益”原则，通过发生成本来实现更大的收益；②采取各种有效的方法整合、优化企业现有资源，确保资源合理有效的利用，减少各环节、作业中的浪费，以提升企业的价值；③在资源消耗和产品消耗之间借助作业来分离，归纳组合形成各种产品成本，使成本更精确，结构更优化。

(二)可行性分析

人力资源会计是把人的成本和价值作为组织的资源而进行的计量和报告，其研究内容主要是人力资源成本会计和人力资源价值会计，核算对象是人力资源会计中人力资源的价值运动，包括作为价值运动起点的对人力资源的投入和作为价值运动终点的与投入相对应的人力资源的产出。主要涉及人力资本的归集分配、人力资产的推销、人力资产损失的确认等内容。作业成本法的主要作用是通过作业分析使管理者识别并消除那些“不增值作业”和浪费，更好地理解生产过程，抓住关键作业，采取更有效的管理措施控制成本，改进作业流程。增加企业价值。

在人力资源成本会计和价值会计中运用作业成本法的思想，将人力资源成本发生的前因后果进行追本溯源，进行成本效益分析。在人力资源成本会计中，引人成本动因观念，对导致人力资源成本发生及增加的具有相同性质的某一类重要事项进行度量，把成本作业量化，引导管理人员将注意力集中在人力成本发生的成本动因上，通过对作业成本的计算有效控制和管理人力资本的投入。而对于价值的研究着眼于“资源—作业一产品—效益”分析，将人力资源价值运动以作业形式进行度量和考核，如作业的完成实际耗费了多少资源，这些资源是如何进行价值转移的，最终在市场中回馈了多少价值，对比分析人力资源创造能力开发的必要性和可行性。

(三)应用实例

以下仅以某企业中的客户服务部门的成本计算来举例。说明作业成本法在人力资源会计中应用的思想。

假设客服部门有32个营业员，每个员工每天工作时间为8小时，假设每个月工作22天，则理论上，一个员工一个月提供176小时工作量。我们知道，理论上资源的效用与实际资源的效用通常是不一致的。比如一个员工每天工作8小时，则理论上每周工作40小时。但实际上他用在生产上的时间往往低于40小时，因为必须给他留一定的时间用来休息、交流、培训等；根据经验，实际效用一般是理论效用的80％～85％。所以，如果—个员工或一台机器理论上每周工作40小时，则其实际的生产时间是32-35小时。通常人力资源实际效用率可以低一些，如80％。以下分步骤进行分析。

1、在估算实际效用的前提下，计算人力资源的单位时间成本

在上面的实例中，如果实际效用率是80％，那么可以得出每个月每个员工实际工作时间为140.8小时，则32个员工总工作时间为4505.6小时。已知客服部门的工资总额为270.336元，由此可以计算出资源的单位时间成本，即每个员工每小时的成本为60元。2、估算单位作业所耗时间单位作业耗时可以通过调查估算得到。在这个例子中，假设客服部门员工需要完成3种作业：签订订单、询问处理和信用核查。管理人员最后通过估算，得到每个营业员完成一个订单需要8分钟，完成一个询问处理需要44分钟。完成一个信用核查需要50分钟。3、计算作业动因分配率现在可以通过以上得到的两个参数相乘计算出作业动因分配率，即单位作业所耗成本：作业动因分配率=资源单位时间成本×单位作业所耗时间。在这个客服部门中，可计算出作业成本动因率为：8元完成一个订单，44元完成一个询问处理，50元完成一个信用核查。4、启示作业动因分配率是一个很重要的指标，通过对这一指标的观察，可以了解到很多成本因素的变化，从而对人力资源进行有效的成本管理。通过以上的方法，管理者能对当前的

成本和作业效率情况有更准确的认识。ABC法计算作业动因分配率的方法在人力资源中的运用，更有利于引导管理人员将注意力集中在成本动因上，是成本管理的一种更为有效的方法。

当然，按照成本效益原则。企业中的高级技术人员与普通的生产工人对企业的贡献不尽相同，在整个价值链流程中承担着不同性质的作业，按照作业根源进行作业分析，计算出的单位时间成本也不相同。这里不具体阐述。

四、作业成本思想在人力资源会计中应用的意义

(一)解决人力资源投资效益评价的困难

人力资源的投资效益评价是人力资源会计的特色之一。而目前的人力资源会计所能提供的只是人力资源投资支出方面的信息。对于一个企业来说，测算企业的收入主要通过非人力资源一产品销售或服务的形式实现。在这些收入中，很难界定人力资源和非人力资源投入所获得的收入，从而很难确定人力资源投资的经济效益。作业成本思想的引入，使间接费用的分配更加准确。通过对作业分析找到真正的成本动因并进行量化，准确地把人力资本分配到产品服务和客户当中，可以最大限度地测算人力资源的投入与产出。

(二)激活成本。促进发展

“作业成本法”认为成本是用来创造企业价值的，如何运用到工作中去，这是必须重视的问题。所谓激活成本，就是灵活运用成本管理方法来促进业务收入的增加。按照成本效益原则，企业在人力资源成本分配和投入上要考虑成本高低和进退问题。首先，成本有高有低，要随着收益好坏来考虑成本的大小。对收益较好的业务，我们对人力资本的投入和管理可考虑高一些；反之，对收益差的业务，配置的成本则应低一些。其次，成本有进有退，要随着业务的发展周期来考虑成本的进退。如有些新业务或成长性业务，期初投入成本较大，到了成熟期。就要改变策略，控制成本，讲求效益。

(三)整合资源，优化流程

“作业成本法”的思想要求“整合资源，优化流程”。即企业经营要贯彻流程最优的思想，消除企业内部环节的重复和无效劳动。让资源在每一个流程中都实现增值，以达到成本最低、效率最高。业务流程上的烦琐。管理制度上的落后都将影响企业总体效益和效率的提高，加大了无效成本。管理的实质是管人，作业管理是通过管理人来管作业，建立在流程优化基础上的作业管理，为流程当事人设置业绩指标，进行作业评价，必然能够通过对人力资本成本动因的分析，进而整合优化业务流程、网络流程，进行流程再造，降低无效成本。