浅谈新准则下金融资产的核算

迟　颖　钟顺东

[摘要]2007年1月1日，新的会计准则已经在上市公司率先实行，与旧准则相比，新准则在金融资产方面有很大改变。旧会计准则是按金融资产的内容对其进行划分，新会计准则把金融资产分为以公允价值计量其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产四大类。

[关键词]新准则；金融资产；处理；核算

[中图分类号]F230[文献标识码]A[文章编号]1673－0194(2009)07－0017－04

为了更好地对金融资产进行管理和核算，笔者结合我国新会计准则的具体要求，从以下几个方面对金融资产进行较为详细的阐述。

一、金融资产的介绍

(一)概述金融资产包括持有到期的投资、贷款和应收款项以及可供出售金融资产，但不包括采用权益法核算的长期股权投资和子公司的长期股权投资。

区别于实物资产。因为它没有与之相对应的具体实物。比如，固定资产、无形资产、在建工程都不属于金融资产。

区别于金融负债。通俗地理解，金融负债就是欠别人的发行的债券，即应付账款，比如，一方发行债券，买卖双方就形成了一项金融工具，发行债券的一方形成了金融负债。而购买债券的一方则形成了金融资产。

股票的发行也形成金融资产，但是和发行债券不一样，发行股票的一方属于权益资产，代表了所有者权益；购买股票的一方，则属于长期的股权投资，形成一项金融资产。

(二)分类

(1)按照计量方法的不同，可以将金融资产分为4类：

第一类是以公允价值计量的，而且其变动计入当期损益的金融资产。它包括交易性的金融资产和指定为以公允价值计量而且其价值计入当期的金融资产。

持有交易性的金融资产具有投机的性质。

指定以公允价值计量的并将其变动计入当期损益的金融资产，在一定的条件下是可以指定的，是具有条件的指定。

这一类金融资产在期末，不存在计提减值准备的问题。因为它始终是按照现行市价来调整的，升值减值直接计入当期损益。这是市场环境下会计采用公允价值的体现，与过去所理解的谨慎性原则是不同的。

第二类金融资产是指持有至到期的投资，主要指债券投资，有明确的到期时间，有可以收回的固定的金额，有固定的利润计算。

第三类金融资产：贷款和应收款项。

应收款项包括应收账款和其他应收款。

第四类金融资产：可供出售的金融资产。

主要指在买来的时候就指定为可供出售的金融资产，同时不能划归于前面3类金融资产。

第一类金融资产以公允价值计量，其变动计人当期损益即计入利润表。

第二类和第三类以其摊余成本来计量。

第四类可供出售的金融资产也是以公允价值来计量的。但其变动不计入当期损益，要计入所有者权益。

(2)按照是否是衍生的金融资产，可以划分为衍生性的金融资产和非衍生性的金融资产。

非衍生性的金融资产就是指传统的基本的金融工具，如股票、债权、现金、应收账款等。

在非衍生性金融资产的基础上衍生出来的期货、期权、货币的互换等属于衍生性金融资产。

(三)减值的判断

企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计人当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查。所指的金融资产包括持有至到期的投资、贷款和应收账款，以及可供出售金融资产，但是不包括采用权益法核算的长期股权投资和对子公司的长期股权投资，即应当对上述第二类、第三类、第四类金融资产计提减值准备。金融资产减值准备判断的条件：

(1)发行方或者债务人发生严重的财务困难；(2)债务人违反了合同的条款，如偿付利息或者本金发生财务困难的债务人作出让步；

(3)债权人出于经济或者法律等方面的考虑，对发生财务困难的债务人作出让步；

(4)债务人很可能倒闭或者进行其他财务重组：

(5)因发行方发生重大财务困难，该金融资产无法在活跃的市场继续交易：

(6)债务人所处的技术、市场、经济或者法律环境发生重大变化，使权益工具投资人可能无法收回投资成本；

(7)权益工具投资的公允价值发生严重或者非哲时性下跌；

(8)其他表明金融资产发生减值的客观证据。

(四)减值转回的处理

金融资产计提减值准备后可以转回，但必须是在减值的范围内转回，对于已确认减值损失的可供出售债务工具，在后续会计期间公允价值上升且客观上与原减值损失确认后发生的事项有关，原确认的损失应当转回。计人当期损益；可供出售权益工具投资发生的减值损失，不能通过损益转回，应当通过所有者权益转回。

二、金融资产的分析

(一)金融资产的初始确认与计量

1、应收款项

这里主要探讨长期应收款的初始确认和计量。长期应收款包括融资租赁产生的应收款项、采用递延方式具有融资性质的销售商品和提供劳务等产生的应收款项。根据《企业会计准则第21号——租赁》的规定，在融资租赁开始日，出租人应当将租赁开始日最近租赁收款额与初始直接费用之和作为应收融资租赁的入账价值，记入长期应收款，同时记录未担保余值；将最近租赁收款额、初始直接费用及未担保余值之和与其现值之和的差额确认为未实现融资收益。采用递延方式具有融资性质的销售商品和提供劳务满足收入确认条件的。根据《企业会计准则第14号——收入》的规定，按应收合同或协议价款作为长期应收款的入账价值，按应收合同或协议价款的公允价值(即折现值)作为主营业务收入，按其差额确认为未实现融资收益。涉及增值税的，还应进行相应的会计处理。这样就产生了两个问题：

第一，长期应收款初始确认金额的问题。《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规定：企业初始确认金融资产时应当按照公允价值计量。因为应收款项不存在活跃市场，企业应当采用估值技术确认其公允价值。常用的方法是未来现金流量折现法。即在融资租赁中长期应收款应按最低租赁收款额的现值与初始直接费用之和入账；采用递延方式、具有融资性质的销售商品和提供劳务中长期应收款应按应收合同或协议价款的公采价值(折现值)入账。

第二，长期应收熬初始金额确确认问题。第14号准则规定，商品销售收人同时满足下列条件时予以确认：

(1)企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购买方；

(2)企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；

(3)收入的金额能够可靠她计量；

(4)相关的经济利益很可能流入企业；

(5)相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。

按税法规定，对于采用分期收款结算方式的商品销售，增值税专用发票开具时限为合同约定的收款日期的当天。

一般纳税人必须按规定时限开具专用发票，不得提前或滞后，对已开具专用发票的销售货物，要及时足额计人当期销售额征税。会计核算必须具有愿始凭证，对于各种税收的核算不能违背税法的规定。在采用递延方式、具有融资性质的销售商品和提供劳务中，何时开具增值税专用发票，何时确认销售收入，如何将第14号准则、第22号准则和税法的规定统一起来还须进一步探索。

2、持有至到期投资

持有至到期投资按取得时的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额，支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息，应单独确认为应收项目。支付的价款中包含的利息除了上面的情况外，还有两种情况：

(1)购买的到期一次付息债券包含的从发行日到购买日期间的利息；

(2)购买的分期付息到期还本债券包含的未到期的利息。

这两种情况的利息处理，笔者认为可以按旧准则，即取得持有至到期投资时实际支付的价款中包含尚未到期的债券利息，构成持有至到期投资的初始确认金额，待持有至到期还本债券包含的未到期的利息实质上形成一项债权时，再转入应收项目。

(二)后续计量

企业应当区分不同类别的金融资产，并分别采用不同的计量方法进行计量，主要有公允价值计量、摊余成本计量和历史成本计量。下面就持有至到期投资、可供出售金融资产的后续计量进行分析。

1、持有至到期投资

企业对持有至到期投资的利息调整等后续计量应当采用实际利率法摊余成本进行。第22号准则规定的摊余成本的计算公式为：金融资产的摊余成本=初始确认金额-已偿还的本金±采用实际利率法将初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额-已发生的减值损失。企业应当在资产负债表日对持有至到期投资的账面价值进行检查，有客观证据表明该资产发生减值的，应当计提减值准备，确认减值损失。发生减值损失之后，持有至到期投资的摊余成本会发生变化，进而会影响到当期的利息收入。第22号准则规定，持有至到期投资发生减值后利息的处理，比照“贷款”科目规定。

持有至到期投资发生减值后，资产负债表日应按持有至到期投资的摊余成本和实际利率计算确定利息收入，

借：持有至到期投资减值准备

贷：投资收益

同时将票面利率计算确定的应收未收利息金额进行表外登记。已计提减值准备的持有至到期投资价值以后又得以恢复，应确认以前在表外登记的应收未收票面利息，并对于未摊销的利息调整进行摊销，以后期间按正常情况进行会计处理。2、可供出售金融资产企业应当按照公允价值对可供出售金融资产进行后续计量：

(1)资产负债表日，可供出售金融资产的公允价值高于其账面余额的差额，

借：可供出售金融资产——公允价值变动

贷：资本公积——其他资本公积

公允价值低于其账面余额的差额做相反的会计分录。

(2)如果为可供出售债券投资，在资产负债表日首先要进行利息的核算。应按票面利率计算确定的应收未收利息，

借：应收利息(可供出售债券为分期付息、一次还本)

或“可供出售金融资产——应收利息”(可供出售债

券为一次还本付息的)

可供出售金融资产——利息调整(差额)

贷：投资收益(按可供出售债券的摊余成本和实际利

率计算确定的利息收入)

可供出售金融资产——利息调整(差额)

然后再将其账面余额和公允价值进行比较，做进一步的会计处理。

(3)如果可供出售金融资产的公允价值发生较大幅度下降，或在综合考虑各种相关因素后，预期这种下降趋势属于非暂时性的，可以认定该可供出售金融资产已发生减值，应当确认减值损失。在确认减值损失时，应当将原来直接计人所有者权益的公允价值下降形成的累计损失一并转出，计人减值损失。会计处理是：

借：资产减值损失(按应减记的金额)

贷：资本公积——其他资本公积(应从所有者权益中

转出原计入资本公积的累计损失金额)

可供出售金融资产——公允价值变动(差额)

也就是当认定可供出售金融资产发生减值时，将该金融资产从取得到目前累计的公允价值的下跌全部计入了当期损益，这样就充分体现了会计信息质量要求中的谨慎性原则。

从第22号准则规定的金融资产摊余成本的计算公式可以看出，计提了减值损失后，下一个资产负债表日的摊余成本要减去本期确认的减值损失。这样就得出了一个结论：计算可供出售债券投资的摊余成本时，在没有确认减值损失的情况下，不考虑公允价值的变动，公允价值提高不考虑，公允价值暂时下跌也不考虑。但是当可供出售债券投资发生减值，在计算摊余成本时要将已发生的减值损失即公允价值的下跌扣除，进而减少了以后期间的利息收益。

对于已确认减值损失的可供出售金融资产，在随后会计期间内公允价值如上升且客观上与确认原减值损失事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回。

借：可供出售金融资产——公允价值变动

贷：资产减值损失

但可供出售金融资产为股票等权益工具投资时(不包括作为长期股权投资核算内容的对被投资单位不具有控制、共同控制、重大影响且在活跃市场没有报价的权益投资)。

借：可供出售金融资产——公允价值变动

贷：资本公积——其他资本公积

权益工具投资减值损失转回的会计处理没有与确认减值损失的会计处理保持一致，此处理方法笔者认为值得进一步探讨。

三、新旧会计、审计准则下的会计处理

(一)新旧会计准则下金融资产的内容及会计处理

旧会计准则规范的投资内容包括短期投资、长期债权投资和长期股权投资。在新会计准则中，将旧准则中的短期投资和长期债权投资归入《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》进行规范。将短期投资改称为交易性金融资产和可供出售金融资产；将长期债权投资改称为持有至到期投资，并规定对于除合并、联营企业、合营企业以外的其他长期股权投资，并且有公开报价或公允价值可以计量的，在《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》中规范，采用公允价值计量，并将公允价值的变动计入当期损益。旧准则是按金融资产的内容对其进行划分，新会计准则把金融资产分为以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产四大类，这种分类是按金融资产的持有意图来分类的，具体可用表1所示。

在旧会计准则下，由于短期投资和长期债权投资在初始计量时都是按照账面价值入账，其交易费用计入初始金额。因此不存在公允价值的变动会影响入账价值的情况，除了股息的计算，不存在与公允价值相关的后续计量。

通过上述分析可以看出，对于采用新会计准则的企业来说，由于采用了公允价值，对财务报表的影响较大，具体体现

在下面几个方面：

(1)如果企业利用闲置资金进行交易性金融资产投资，或投资原期合同、期货合同等不作为有效套现工具的衍生工具，这些被列为公允价值计量的金融工具，采用公允价值计量，公允价值变动计入当期损益，也就是说，其公允价值的变动会直接增减资产负债表项目和利润表项目。

(2)对于持有至到期投资这类债权性金融资产，新会计准则要求采用实际利率迭摊销溢折价，旧准则规定按平均年限法摊销，这也会对利润表项目产生影响。(3)新会计准则对以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产不计提减值准备，与旧准则相比，投资的减值范围缩小了，这也会影响资产负债表项目和利润表项目。

尽管公允价值在新会计准则中不同程度的应用表明我国会计在与国际趋同方面迈出了实质性的一步，但是由于我国市场的成熟度远不及发达国家，这也使得公允价值的使用存在一定的困难。而且由于公允价值变动形成的利得或损失直接计人当期损益，将会直接影响资产负债表和利润表项目，因此对于审计人员来是说；审计风险也就更大了。

鉴于此，随着新会计准则的出台，审计准则也作了很大的调整，旧审计准则的审计步骤是；了解环境一评价内部控制的运行情况一如果认为内部控制比较好，就进行内部控制测试i如果进行得不好，就直接进行实质性测试。也就是说，旧审计准则是以内部控制为导向进行各项审计程序的，其进行控制测试的前提是内部控制存在并且运行有效，或者是实施实质性测试代价太高。而新审计准则是以风险为导向进行审计，这里的风险是指企业的报表存在重大错报的可能性。新审计准则要求注册会计师必须了解被审计单位及其环境，包括内部控制，以充分识别和评估财务报表重大错报风险，并针对评估的重大错报风险设计和实施控制测试和实质性测试。对其进行控制测试的前提是：①在评估认定层次重大错报风险时，预期内部控制的运行是有效的；②仅实施实质性测试不足以提供认定层次充分、适当的审计证据。

(二)新旧审计准则下金融资产的差异比较

下面分3个方面来分析金融资产在新旧审计准则下的差异。因为贷款是从金融机构的角度而不是从企业的角度来看的，而且应收账款除了科目变化，审计程序变化不大，所以这里主要研究以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资和可供出售金融资产。

(1)风险评估程序——了解被审计单位及其环境，目的是识别和评估财务报表层次的重大锫报风险。这个环节包括对被审计单位的行业状况、法律环境等外部因素及单位的性质、会计政策的运用等内部环境的了解。由于新会计准则的颁布。审计时注册会计师要特别关注以下几个方面：①被审计单位是否采用了新会计准则和相关制度，如果采用了是何时采用的以及是如何采用的；②被审计单位是否按照适用的会计准则和相关制度恰当地进行列报，并披露了重要事项；③如果被审计单位采用了新会计准则和相关制度，且属于会计政策变更，那么被审计单位是否按规定进行了会计政策变更的会计处理并进行了披露。

这对于金融资产投资方面是尤为重要的，因为金融资产的变化较大，取消了原来“短期投资”、“长期债权投资”科目，增加了“交易性金融资产”、“持有至到期投资”、“公允价值变动损益”等科目，所以如果企业采用了新会计准则，金融资产就不得不被关注了。

(2)了解被审计单位的内部控制环境。内部控制目标和关键内部控制及控制测试变化都不大，唯一的变化是在内部控制目标的估价与分摊中，少了“期末进行成本与市价或可收回金额孰低比较，并正确记录投资跌价准备”这一步骤。如前所述，因为旧会计准则下投资是按账面价值入账的，期末采用市价与成本孰低法计提跌价准备。但在新会计准则下，投资按公允价值入账，期未不存在成本与市价孰低的比较，相应的审计准则中自然也就少了这一步骤。

(3)实质性测试。新的审计准则对于投资相关的账户审计目标及相关的实质性测试都作了详细的叙述，总结如下(为阐述起来简便，现将交易性金融资产审计、持有至到期投资审计、可供出售金融资产审计分别编号为①②③)：

取得或编制相应资产明细表，复核加计正确，并与报表、总账和明细账合计核对相符(①②③)。获取相应资产对账单，与明细账核对，并检查其会计处理是否正确(②③)。检查库存相应资产，并与相关账户余额进行核对，如有差异，查明原因，并进行记录或适当调整(②③)。对期末结存的相关资产，向审计单位核实其持有目的，检查本科目核算范围是否恰当(①②③)。，获取股票、债券及基金等交易流水单及被审计单位证券投资部门的交易记录，与明细核对，检查会计记录是否完整浍计处理是否正确(①)。监盘库存交易性金融资产，并与相关账户余额核对，如有差异，查明原因，并进行记录或适当调整(①)：向相关金融机构发函询证相应资产期末数量。并记录函证过程。取得回函时应检查相关鉴证是否完整合法，会计处理是否正确(①②③，复核与交易性金融资产相关数据(①)。复核相关资产的期末公允价值是否合理，相关会计处理是否正确(①②)。关注交易性金融资产是否存在重大的变现限制(①)。检查被审计单位是否计提资产减值准备，计提金额、相关的利息计算和相关会计处理是否正确；已确认减值损失的资产，当公允价值回升时，检查其相关会计处理是杏正确；检查其出售时，相关损益计算及会计处理是否正确，已计入资本公积的公允价值累计变动额是否转入“投资收益”；复核可供出售金融资产与持有至到期投资之间相互转化的依据是否充分，会计处理是否正确；检查债券投资计入损益的利息收入的计算所采用的利率是否正确；最后结合“银行存款”等，了解是否存在已用债务担保的相应资产并进行相应的处理(③)，确定相关资产的披露是否恰当(①②③)。