上市公司合并报表的编制问题及解决措施

摘"要：上市公司经济活动具有一定复杂性，而且会涉及诸多利益相关方，如股东、投资者、债权人、经营者、监管机构等。这些利益相关方一般通过合并报表了解企业的经营状况和财务状况，上市公司需要遵循会计准则和相关法规要求，正确编制合并报表，并保证报表数据的准确。但在实际工作中，一些上市公司由于合并范围不明确、母子公司会计政策不统一、合营联营企业相互持股及资金借款往来核算不正确、编制过程缺少监督等原因，合并报表编制质量并不理想。因此，文章针对上市公司合并报表编制中的问题展开探讨，并提出相应的解决措施，以期提高合并报表质量，改善其合并报表编制的现状。

关键词：上市公司；公司报表；合并报表；报表编制

中图分类号：F275""""文献标识码：A"文章编号：1005-6432（2024）22-0125-04

DOI：10.13939/j.cnki.zgsc.2024.22.030

1"引言

根据《中华人民共和国公司法》第一百二十条的规定，上市公司是指，经证券管理部门批准，在证券交易所上市交易的股份有限公司。此类公司通常规模较大，拥有众多的子公司，根据相关法规的要求，需要针对各子公司产生的财务报表进行合并编制。合并报表呈现出的财务信息，可以帮助管理者、投资者、监管机构全面了解公司的经营状况，为投资决策、经营决策、监管提供依据。为提升合并报表编制的质量，上市公司应深入研究现行会计准则，合理明确合并范围，基于实际情况统一母子公司适用的会计政策和编制方法，规范编制的过程。

2"上市公司合并报表的概念与编制原则

2.1"上市公司合并报表的定义

合并报表是合并财务报表的简称，是指将母公司和子公司作为一个会计主体，由母公司按照会计准则合并编制，包含其所控股的所有母子公司的财务报表。一般合并报表的编制，以母子公司单独编制的个别财务报表为基础，有三种可供遵循的理论，即母公司理论、实体理论和当代理论［1］。

合并范围的确定，通常以“控制”状态作为判断依据。上市公司编制的合并报表要充分展示公司整体财务状况、偿债能力、盈利能力，体现基金、成本、利润等情况，保障数据的完整性、客观性、准确性，从而为投资人、管理层、监管机构提供所需的财务信息。对于投资人，合并报表可以提供全面的财务信息，能够更好地评估投资风险和投资回报，有利于投资者作出正确的投资决策；对于管理层，合并报表可以帮助其了解整个公司的经营情况，指导决策和资源配置，有利于经营管理水平的提高；对于监管机构，合并报表可以提供监管依据，有利于公众投资者合法权益的保护。

2.2"上市公司合并报表的组成要素

合并报表的编制主体是母公司，编制基础是构成企业集团的母子公司的个别财务报表，从合并报表主要构成要素来看，包括合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表、合并所有者权益变动表。

合并资产负债表是将母子公司的资产、负债合并计算，以体现公司的整体财务状况。该报表通常包括资产和负债两个部分，其中资产涉及现金、应收账款、存货、固定资产等，负债涉及应付账款、短期借款、长期借款等［2］。

合并利润表是将母子公司收入和支出合并计算，编制综合性财务报表，以反映公司在特定会计期间内的收入、成本及利润。一般收入涉及销售收入、利息收入、投资收入、特许权使用收入等；成本涉及直接成本、间接成本、销售成本、管理成本、研发成本等；利润涉及税前利润、税后利润、利润总额、净利润等。

合并现金流量表是将母子公司的现金流量汇总到一张报表中，以展示公司整体的现金流量情况，主要涉及经营活动现金流量、投资活动现金流量、筹资活动现金流量等。

合并所有者权益变动表是将母子公司会计期间所有者权益的变动情况编制成表，记录的主要是报告期开始时的所有者权益余额、股本的增加和减少、股份认购权或期权的发行、非全资子公司或关联公司的权益变动商誉的减值等。

2.3"合并报表的编制原则

上市公司要想确保合并报表的准确性、客观性，使其正确体现企业的财务状况，为信息使用者提供有价值的参考，合并报表编制时应遵循以下原则。

第一，全面性原则。合并报表应包括母子公司及关联公司的所有财务信息，如重要交易事项、重要非控制权益、所有财务行为等，从而确保合并报表能够对公司整体经营状况、财务状况进行全面、客观的体现［3］。

第二，一致性原则。在合并报表编制中，母子公司应遵循一致的会计政策和会计准则，同类型交易和事项处理时使用相同的会计处理方法，并按照相同的报告期进行编制，以确保报表信息的可比性。

第三，实质重于形式原则。在合并报表编制的过程中，应更加关注交易和事项背后的经济本质和实际影响，而不仅仅局限于法律文件的字面解释或形式上的表述。如果交易的实际经济效果与法律形式不一致，应根据实质重于形式原则进行恰当的调整，以确保合并报表能够反映真实的经济状况和交易影响。

第四，分离性原则。在合并报表编制中，应将母公司和非控制股权的权益作为两个独立的组成部分进行处理，以确保对各方权益的准确反映［4］。

2.4"合并报表编制方法和程序

目前上市公司合并报表编制的常用方法有购买法、全面合并法、净资产法、股权法等［5］。不同编制方法有着不同的优缺点，其适用范围也有所差异，上市公司需要结合自身的实际情况合理选择。例如，母公司对子公司具有较大的影响力，但没有实际控制权，可选择使用股权法；若母公司对子公司具有控制权，为了获取更加全面、完整、准确的财务信息，可选择使用全面合并法。

上市公司合并报表的编制程序主要包括以下六步。第一步：根据会计准则的要求，结合母公司对子公司的控制状态，合理确定合并范围。第二步：在控制权评估的基础上，统一母子公司的会计政策，如果两者之间存在差异，根据谨慎性以及重要性原则进行适当调整，以保持一致性。而且要披露会计政策调整的原因，以便于信息使用者更好地理解报表内容。第三步：对非全资子公司或关联公司的权益，按股权比例进行调整，以反映非控制股东在合并报表中的权益。第四步：调整合并报表的日期，以确保母子公司在同一财务期间内进行比较和分析。第五步：将母子公司之间的内部交易、关联交易、资金往来借贷利息、历史原因造成的商誉及内部利润消除处理，编制调整分录和抵销分录，以确保不重复计算这些交易。第六步：整合母子公司所有财务信息，计算合并金额，编制合并报表。

3"上市公司合并报表编制的意义

3.1"有利于决策正确性的提升

合并报表包含母子公司所有的资产负债表、利润表、现金流量表，可以为决策者、管理者提供参考，辅助决策和制定战略［6］。在企业经营管理的过程中，管理者深入分析合并报表，对比历史数据和现有数据，准确评估企业财务健康状况、盈利能力，便可基于数据和事实，提高决策和战略的正确性，对后续的经营作出科学安排。例如，制定扩张战略时，利用合并报表掌握企业的现金流量情况，就能够确定自身是否具备扩张资本和能力，进而制定出符合实际情况的扩张战略。

3.2"有利于资源的合理配置

上市公司资源众多，要想将这些资源正确配置到各子公司，使资源价值得到充分发挥，需要先掌握子公司的财务状况。而合并报表可全面体现母子公司内部资源的分配、流动、使用情况，管理者掌握资源配置结构后，就能够准确识别各子公司的资源需求，进而对资源配置结构做出优化。

特别是利用合并现金流量表能够在集团层面有效提高资源需求与供给之间的匹配度，使集团内部资源投入到最需要的地方，切实解决各子公司与分支机构资源配置不均衡问题。

3.3"有利于利益相关方信任度的增加

根据现行的法律法规和会计准则，上市公司需要按会计期间编制合并报表，这是维护市场经济秩序、保护相关利益方合法权益的需要。通过高质量的合并报表将企业财务状况、真实经营状态全面展示，提高经营的透明度，增强相关利益方对企业的信任度和信心。

例如，债权人通过合并报表了解企业的偿债能力、评估债务风险，若偿债能力强、风险系数小、债务清偿率高，债权人就会产生信任，更加愿意放款。投资者通过合并报表了解企业的盈利情况，摸清企业的经营能力和竞争力后，就能够准确判断企业的成长潜力，树立对公司未来发展的信心。

4"上市公司合并报表编制中的常见问题

4.1"合并范围不够明确

新会计准则对合并报表做出了明确要求，明确指出上市公司合并报表要将所有子公司汇入报表。但工作实践中，一些上市公司的合并范围模糊不清，未将所有子公司汇入报表，部分间接控制或暂时控制的子公司金融工具投资年度内的账务处理，不同时期合并报表出现了明显差异，合并报表编制质量差强人意。而出现此类情况的主要原因是：其一，一些上市公司对子公司的控制权确认不够明确，持有少量股权、无重大事项决策权时，就难以正确界定是否存在控制关系；其二，在法律上控制子公司，但实际不控制其运营，实际控制与法律控制不符，公司对子公司的控制关系不清晰，导致合并范围界定存在争议；其三，母公司拥有多层子公司时，使得合并范围变得复杂，导致出现遗漏。

4.2"母子公司会计政策不一致

会计政策是指进行企业会计核算、报表编制时所采用的会计处理方法、程序、标准、要求。统一母子公司的会计政策，才能确保合并报表的可比性、一致性。然而，一些上市公司并未意识到统一母子公司会计政策的必要性和重要性，母子公司使用的会计政策不一致，会计核算方法不相同。而这种做法不仅影响了合并报表的准确性，还导致报表数据无法进行有效比较，降低了报表价值，易对信息使用者造成误导。例如，某上市公司处理租赁交易时，母公司使用会计租赁方法将租赁资产列为资产和负债，而子公司使用操作租赁方法将租赁资产仅列为费用，直接导致同类业务在合并报表中有较大差别，无法放在一起进行直观的比较；另如，母公司根据成本法将投资性房地产列为资产，并按照其成本减去累计折旧计算其净值，而子公司按照权益法，将投资性房地产按照市场价值计量。

4.3"内部交易抵销不彻底

一些上市公司会利用内部市场，通过内部交易的方式，解决内部资源分配不均的问题，促进资源的最优化配置，以实现企业整体效益的最大化。在合并报表编制中，为避免收入和支出重复计算，影响报表数据的有效性，需要对内部交易进行抵销处理。然而，一部分上市公司在合并报表编制时，内部交易抵销不彻底、不充分，导致相同的交易被重复计算，使得合并报表数据严重失真，无法准确反映出企业的业务状况。而且合并报表期初数据追溯调整存在问题，对于上期会计差错并没有进行及时的更正，这不仅影响了合并报表的有效性、可靠性，还可能造成母子公司之间出现较大信息偏差，降低企业的整体运营效率。

4.4"企业信息化建设程度低

合并报表编制需要汇总所有子公司和关联公司的财务数据，海量数据的整合、处理、可视化分析离不开对信息技术的应用［7］。但一些上市公司信息化建设的意识淡薄，母子公司没有建立统一的数据标准和流程，导致不同子公司之间的数据口径不一致，很多时候需要通过手动收集、检查和整理所需的数据，使得数据的汇总、整合费时费力。这不仅会增加财务人员的工作量，还可能导致数据输入的错误和延迟，进而降低合并报表编制的效率，提高报表信息的错误率。

4.5"合并报表编制的监管不到位

要想确保合并报表编制的合规性，避免出现数据篡改、造假的情况，保护相关利益方的权益，就需要对合并报表编制过程进行监督。然而，多数上市公司未将合并报表编制纳入内部控制范围，既没有设立专门的监管岗位，也没有制定配套的监管制度，合并报表编制监管力度薄弱。由于监督不到位，导致合并报表编制过程没有受到应有的约束，使得报表错误和不当编制行为未能被及时发现。

5"上市公司合并报表编制问题的解决措施

5.1"合理界定合并范围

上市公司要想使合并报表清晰、准确地反映整体财务状况，必须合理界定合并范围。在合并报表编制中，通常需要以控制关系为脉络，因此应按照股权协议和《企业会计准则第33号——合并财务报表》的相关规定，明确与子公司之间的控制关系，进而判断是否需要纳入合并范围。

一般情况下，若母公司持有被投资公司超过50%的表决权或股权，能够对企业经营和财务活动产生直接影响，即可认定拥有控制权，应纳入合并报表范围。此外，根据实质重于形式原则，即使母公司持股比例低于50%，但能够通过其他方式对被投资公司产生重大影响，也应该将其纳入合并范围。另外，如果母公司仅对某些被投资公司具有控制权，但对于其他被投资公司没有控制权，则应基于同一经营实体原则，考虑是否存在非同一控制下的企业组合。如果存在多个公司具有相同经营实体，即共同从事主要经营活动并共享资源和风险，这些公司应该被视为同一经营实体，应纳入合并范围。

5.2"统一母子公司的会计政策

若母子公司会计政策不统一，不同子公司使用不同的会计政策处理相同的交易事项，必然降低合并报表的可比性，影响报表的准确性。因此，上市公司要转变思想，采取针对性的管理措施，统一母子公司的会计政策。具体来讲，上市公司要先审查母子公司现有会计政策，比较差异和不一致之处，并就差异和不一致的会计政策进行讨论和协商，进而综合各方的意见和建议，确定适用于母子公司的统一会计政策。另外，为确保在会计政策变更时，母子公司能够按照一致的原则进行变更，上市公司要明确变更政策的流程，规定何时、如何进行会计政策变更，并对变更情况进行充分披露，从而使母子公司始终保持统一的会计政策。在实际操作过程中，统一会计政策时应充分考虑合并方法、计量基础、会计估计等因素，保证母子公司会计核算节点相互对应，以确保会计核算的准确性、规范性。

5.3"做好内部交易抵销处理

实际上，合并报表数据失真的主要原因之一就是内部交易抵销不充分。因此，上市公司应正确理解内部交易的原因和本质，做好内部交易抵销处理，避免出现重复计算的情况。

首先，上市公司要准确识别、记录所有内部交易，如子公司之间销售、采购、租赁、转让等交易活动。

其次，上市公司要在内部充分披露内部交易的类型、交易双方、交易金额、交易方式等信息，以便及时掌握内部交易情况，为抵销处理奠定基础。

最后，上市公司对于同类型的内部交易，可以通过相互抵销的方式，消除对合并报表的影响，即将相互抵销的交易金额进行合并，仅报告净额，以此使内部交易充分抵销，使报表准确反映实际业务状况。例如，上市公司A拥有子公司B和C，A公司向B公司销售100万元的商品，同时B公司向A公司采购80万元的商品，A公司向C公司租赁办公场所，租金为50万元。为了抵销这些交易，合并报表中只需要报告销售净额20万元，净租金支出50万元。

5.4"积极进行信息化建设

合并报表需要整合多个子公司的财务数据，加强对信息技术的应用，减少手动操作和重复工作，能够节省时间和人力资源，提高合并报表编制的效率，减少编制错误和失误的风险。因此，上市公司应建立信息意识，加强信息化建设，将信息技术融入合并报表编制工作中。

一方面，上市公司要统一母子公司的数据口径，将各子公司产生的财务数据存储、录入到同一财务信息系统中，如此便可消除母子公司之间的信息差，提高数据收集、整理、汇总的效率。

另一方面，上市公司要加强对数据分析工具的利用，从而通过对报表数据进行深度分析，准确识别异常数据、重复数据、不一致数据，进而排除错误和潜在问题。但信息化的管理模式增加了数据泄露风险，上市公司要采取数据加密、访问控制和审计跟踪等措施，从而防范非授权人员访问、篡改数据，保护报表数据的安全性、完整性。

5.5"加强对合并报表编制的监督

如果合并报表编制的过程中，上市公司没有做好监督工作，一旦管理层之间存在利益冲突，报表数据就可能受到操纵，出现虚高的资产价值和虚低的销售成本，进而影响报表的真实性。

一方面，上市公司要设立专门岗位，配备专业人员，对合并报表进行事前、事中、事后监督，提高监管的主动性、全面性。

另一方面，上市公司要将合并报表纳入内部控制的范围，制定配套的监管制度，构建一套约束、规范合并报表编制的机制。例如，建立针对合并报表的审计制度，让审计师按照审计要求，对数据的收集、整合和报表的生成进行独立审计，以此发现和改进已存在的问题，遏制合并报表编制中可能发生的违规操作行为。

6"结论

上市公司编制合并报表具有一定必要性，不仅是必须履行的法律义务，更是内部管理的要求，管理者、投资者、监管者等相关利益方通过合并报表就能够全面了解企业的经营状况、财务状况。但一些上市公司由于合并范围不明确、母子公司会计政策不一致、内部交易抵销不彻底、信息化建设滞后、编制过程监管不到位等原因，合并报表编制质量不乐观，报表数据的有效性、准确性不理想。

因此，为解决上述问题，进一步提升合并报表的编制质量，上市公司应合理界定合并范围、统一母子公司的会计政策、做好内部交易抵销处理、加强信息化建设、加强对合并报表编制的监督，尽可能将合并报表的信息误差降至最低。

参考文献：

［1］李静思.集团公司合并会计报表存在的问题及对策探析［J］.商讯，2023（4）：29-32.

［2］李冬月.新会计准则下加强上市公司合并报表编制工作的对策建议［J］.企业改革与管理，2022（12）：106-108.

［3］朱越.新会计准则下集团公司合并财务报表相关问题探讨［J］.财会研究，2022（6）：51-55.

［4］黄甲.民营上市公司合并报表编制存在的问题及对策［J］.投资与合作，2022（2）：65-66.

［5］王健.上市公司合并报表的难点及解决策略探析［J］.商讯，2021（14）：149-150.

［6］邓沛.上市公司合并报表编制中存在的问题及策略［J］.财会学习，2020（10）：142-143.

［7］尹艳丽.谈我国上市集团公司合并报表存在的问题及对策［J］.大众投资指南，2020（2）：161-162，164.