解析合并财务报表合并范围“控制”概念

吴明菁

摘 要：企业会计准则明确指出，合并范围是编制合并财务报表的前提条件，而合并范围则必须是以投资方对被投资方的控制为基础。为此，针对“控制”的概念以及包含的三个要素加以剖析，指出在判断投资方是否能够控制被投资方时，只有在投资方同时具备所讲述的三要素时，才能表明投资方能够控制被投资方，在编制合并财务报表时，才能将其纳入合并范围。

关键词：控制；合并报表；合并范围

中图分类号：F23

文献标识码：A

doi：10.19311/j.cnki.1672-3198.2016.08.061

合并财务报表的合并范围是指应纳入企业集团合并报表编制的子公司的范围，明确合并范围是编制合并财务报表的前提。对于企业集团的利益相关者以及投资者而言，要保证合并报表的完整性、准确性，防止母公司通过利用控制关系人来操纵利润，扭曲会计信息，首要就是确定合并报表的范围，这是提高合并会计报表的可靠性和相关性，为报表性使用者提供高质量信息的一个重要的基石。

《企业会计准则第33号——合并财务报表》准则第七条中规定：“合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。”该新准则借鉴国际会计准则，规定了“控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。”也即控制包含如图1所示的三个要素。

以下针对“控制”的三个要素分别进行解析。

1 投资方拥有对被投资方的权力

判断投资方是否控制被投资方的第一个条件就是：投资方拥有对被投资方的权力，即权力模式。评估投资方对被投资方是否拥有权力，首先要识别对被投资方的回报产生重大影响的活动有哪些，如何对此活动进行决策并从中获得回报。

1.1 识别与评估被投资方的设立目的

在判断投资方对被投资方是否拥有权力时通常要结合被投资方的设立目的，这是为了识别被投资方的相关活动及相关活动的决策机制，同时谁具有主导这些活动的现时能力以及获得这些活动的回报。在一般情况下若不考虑其他因素，持有多数表决权的投资方能够控制被投资方，但在某些特殊情况下，表决权并不是确定控制的决定性因素，比如当表决权仅仅是与被投资方的日常行政管理活动相关，就不能作为判断被投资方控制的决定性因素。为此投资方应结合被投资方设立产生的风险和收益、被投资方转移给其他投资方的风险和收益，以及投资方面临的风险和收益等一并判断是否控制被投资方。需要强调的是，在判断控制的各环节时都需要考虑被投资方的设立目的。

1.2 识别被投资方哪些是相关活动以及如何对相关活动进行决策

这里的相关活动是指投资方对被投资方的投资回报产生重大影响的活动。识别该活动的目的是确定投资方对被投资方是否拥有权力，当然不同的企业其相关活动不一定都一致，为此在实际运用中需要依据诸如各企业的行业特点、业务模式、发展阶段和市场环境等具体情况做出判断，这些活动对许多企业而言，主要是日常的经营和财务活动，比如商品及劳务的购销、新产品的研发、资产的购进和处置等等，这些活动的运行通常对企业的回报产生重大影响。

而这里相关活动的决策机制，是指这些活动的决策方式一般由公司章程或股东协议中约定的权力机构如股东会和董事会等来决策。投资方是否拥有对被投资方的权力，不但取决于被投资方的相关活动，而且还取决于对此类相关活动如何进行决策的方式。本准则第十条规定：“两个或两个以上投资方分别享有能够单方面主导被投资方不同相关活动的现时权利的，能够主导对被投资方回报产生最重大影响的活动的一方拥有对被投资方的权力。”在此情形下，投资方在判断是否拥有被投资方的权力就考虑以下因素：（1）被投资方的设立目的和设计；（2）影响被投资方利润率、收入和企业价值的决定因素；（3）每一投资方有关上述因素的决策职权范围及其对被投资方回报的影响程度；（4）投资方承担可变回报风险的大小。

1.3 评估投资方享有的权力是否使其目前有能力主导被投资方的相关活动

本准则第十一条规定：“投资方在判断是否拥有对被投资方的权力时，应当仅考虑与被投资方相关的实质性权利，包括自身所享有的实质性权利以及其他方所享有的实质性权利。”也即是在不存在其他因素的情况下，持有半数以上表决权的投资方一般能够控制被投资方，但当章程或者协议受到某些条件制约时，比如对于被投资方的相关活动进行决策需要三分之二以上的表决权通过时，那么拥有50%以上但未达到75%就不能控制被投资方。当然也可能在某些情况下，投资方持有的表决权虽只有半数以下，但是通过与其他表决权持有人之间达成的协议，能够主导被投资方相关活动的表决权，此时就拥有对被投资方的权力。还有一种情况，投资方虽拥有被投资方多数表决权，但没有对其的权力，比如政府、法院、清算人或接管人主导被投资方的相关活动时，投资方虽持有多数表决权，但不具备对被投资方的控制权。

投资方持有被投资方表决权比例越低，否决投资方提出的关于相关活动的议案所需一致行动的其他投资者数量就越少，投资者就越需要更多地运用相关证据来判断己方是否拥有主导被投资方相关活动的权力，例如在被投资方的相关活动是通过表决权进行决策的情形下，当投资方持有的表决权比例不超过半数时，投资方在考虑了所有相关证据和事实后仍不能确定投资方是否拥有被投资方权力的，投资方不控制被投资方。

2 因参与被投资方的相关活动而享有可变回报

判断投资方是否控制被投资方的第二项基本要素是，投资方因参与被投资方的相关活动而享有的可变回报。本准则第十七条规定：“投资方自被投资方取得的回报可能会随着被投资方业绩而变动的，视为享有可变回报。投资方应当基于合同安排的实质而非回报的法律形式对回报的可变性进行评价。”在实务中，投资方享有被投资方的可变回报的形式通常表现为从被投资方获取的股利，还有对被投资方投资的价值变动或其他协同效应，因此此类可变回报往往是浮动的，一般是随着被投资方业绩变动而变动，为此回报的金额会有正负。那么投资方如何判断其回报是否变动以及变动的幅度，按本准则要求应根据合同条款的实质，而不是法律形式。例如，投资方持有被投资方发行的债券获取的利息，或者投资方对被投资方股权投资产生的价值变动损益，再比如，投资方向被投资方提供相关的管理服务而收取的管理费用也应属于可变回报。

3 有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额

判断控制的第三项基本要素是，投资方有能力运用对被投资方的权力来影响其回报的金额。换言之只有投资方一是拥有对被投资方的权力，二是通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，三是有能力运用其权力来影响其回报的金额，也就是说同时具备了“控制”的三个要素时，投资方才能够控制被投资方。因此，本准则第十八条规定：“投资方在判断是否控制被投资方时，应当确定其自身是以主要责任人还是代理人的身份行使决策权，在其他方拥有决策权的情况下，还需要确定其他方是否以其代理人的身份代为行使决策权。”这项条款实质上是明确了投资方拥有的权力与享有的可变回报的关联关系，也即主要责任人与代理人的关系，在判断“控制”时，代理人的权力应当视为由主要责任人直接持有。例如某投资人A建立、营销管理某基金，为多个投资者提供投资机会。基金经理作为决策人拥有很宽的决策自主权主导基金的相关活动，其获取的报酬与其他投资者的利益一致，假使基金经理还持有5%的投资，但其对超过该比例投资以外的基金损失不承担任何义务，在基金经理违反合同的情况下，投资者可以通过投票会解雇基金经理。

综上所述，《企业会计准则第33号——合并财务报表》准则对“控制”这一概念进行了新的定义，并且加宽了“控制”的范围，要求合并财务报表的合并范围要基于“控制”这一概念，简而言之可理解为：只要A公司对B公司财务以及经营政策能够很好地驾驭，同时在其驾驭下能够从B公司的经营活动中获取收益，并且运用自己的权力来影响收益的数额，那么A公司就具有控制权，在编制合并财务报表是就要将其纳入合并范围。

参考文献

[1]财政部会计司.企业会计准则第2015年版[M].北京：立信会计出版社，2015，（2）：199-202.

[2]企业会计准则编审委员会.企业会计准则案例讲解（2014年版）[M].北京：立信会计出版社，2015，（1）.