数据资源入表的“变”与“不变”

杨文静

摘要：2023年8月，财政部制定印发了《企业数据资源相关会计处理暂行规定》，针对数据资源的会计处理、列报及披露作出明确要求，探索了数据资源入表的新模式。数据资源入表对企业的经营管理和会计操作都会产生一定影响，给企业带来了新的机遇和挑战，企业需要积极应对，主动求变，助力数字经济的健康发展。

关键词： 数据资源；会计处理；数据资源入表

中图分类号：F275；F233；F49

随着大数据等信息技术的不断演进，数字经济得到了飞速发展。全国各地数据交易所的陆续成立、金融机构对外数据的采购、互联网科技公司业务经营模式的数字化转型，说明各方主体都已认识到数据能够更好地赋能经济发展。为了适应这一发展趋势，2023年8月，财政部制定印发了《企业数据资源相关会计处理暂行规定》[1]（以下简称《暂行规定》），规定自2024年1月1日起施行，该规定将规范企业数据资源的会计处理，更有利于推进数字经济的健康发展。本文针对数据资源会计处理、列报及披露的有关规定，探索了数据资产入表的新模式。

一、数据资源入表的意义

（一）有利于数字经济的健康发展

在国家战略层面，2020年中央首次将数据提升到生产要素的位置，在传统的土地、劳动力、资本和技术四项生产要素之外，增加了一项数据，形成五大生产要素，并且提出了完善要素市场化配置的具体举措。当前土地、劳动力和资本要素对经济的驱动力在逐步下降，而技术和数据的驱动力在逐步上升，未来数据要素将成为经济发展的核心引擎，数字经济已经上升为国家战略。将数据资产化，探索数据资产入表的新模式，深入贯彻国家关于服务数字经济健康发展的决策部署，有助于促进数字经济与实体经济相融合。

（二）能够合理反映数据资源的价值

披露数据资源的有关会计信息对揭示数据资产价值有着重要意义。以前这些数据孤立地存在于政府部门及各个行业当中，虽然具有一定价值，但这些价值如何体现在报表里面，没有明确的规定，导致无法正常计量与核算价值。基于《企业会计准则》，推进数据资源入表，能够准确记录和反映企业经济业务的实质，也能够从我国数字经济发展以及企业丰富的数据资源应用实践当中，不断获取和提炼企业数据资源相关业务的发展情况和特点。

（三）促进企业对数字资源的投入

《暂行规定》出台之前，由于没有无形资产或存货的界定标准，多数企业对数据的投入与支出需要费用化。对很多企业，由于业绩及利润的压力，不敢加大投入，这样可能会错失一些发展机会。而在《暂行规定》出台之后，数据资源形成的长期资产可以资本化，从而减轻企业当期损益的压力，企业可以拿出更多的资金做投入，加快技术的升级，优化数据化布局。

（四） 催生行业的数字发展机遇

随着人工智能的发展，企业越来越重视数据资源，数据资源入表后，会催生一批新数据的服务商，协助企业实现数字化改造。服务商可以通过帮助企业搭建信息资源平台，开展数据资源的整合、提炼以及评估等工作，进而提升企业对数据资源的统筹利用能力和资产运营的收益。对整个行业，将上下游的数据整合到一起做运营管理，会得到很有价值的分析报告，以推动行业提质增效，从而带来一些新的商业机会。

二、数据资源会计处理之“变”

（一）符合确认条件的数据资源可以资本化

对于企业持有或运用的数据资源，原有的处理方式往往是费用化，《暂行规定》提出，符合确认条件的数据资源都可以做资本化处理[2]。有些数据资源并不符合资产的定义，有些数据资源虽然符合资产定义但不能够同时满足资产确认条件，这两类数据资源都不能作为资产确认。只有符合了《企业会计准则》中规定的相关资产定义和确认条件的数据资源，方可确认为资产。再进一步细分，确认为无形资产的数据资产和确认为存货的数据资产，数据资源分类见图1。《暂行规定》对于确认为无形资产的和存货的数据资源，结合数据资源的特点和业务流程，在初始计量、后续计量、处置等方面都分别做了进一步指引。

（二）强制披露数据资源详情

报表附注提供的信息通常是定量、定性结合的信息。在《企业会计准则》的基础上，《暂行规定》还规范和引导了企业对数据资源相关信息的辅助披露。例如，对于确认为无形资产的数据资源，要求企业应当按照外购的、自行开发的、其他方式取得的数据资源无形资产类别，对相关会计信息作分类披露（见表1）。这样有助于报表使用者了解数据资源无形资产的构成，以根据类别去分析评价数据资源无形资产的相关情况。表1中纵向的披露项目是资产自期初到期末之间的增加、减少的情况和途径，以及摊销、减值等信息，有助于报表使用者更详细了解企业数据资产的增减变动情况[3]。

（三）评估信息及自愿披露

为更好地挖掘企业数据资源的价值，兼顾各方的信息需求、企业成本效益和商业机密保护等方面的考虑，《暂行规定》采取了强制披露与自愿披露相结合的方式，提出了对企业的数据资源评估信息披露和8项数据资源的自愿披露要求[4]。考虑到重要性和成本效益，当企业对数据资源的评估结果对财报具有重要影响时，需要披露评估的方法、测算过程等相关信息，从而为报表使用者提供数据资源评估的相关信息。而自愿披露方式，既赋予了企业相关附注披露的自主性、灵活性，减轻了企业披露的成本，也体现了各方的信息需求，能够帮助企业充分挖掘数据资源的价值。

三、数据资源会计处理之“不变”

（一）会计处理的适用准则没有变

《暂行规定》要求企业按照《企业会计准则》关于资产的定义和确认条件等规定，结合企业数据资源的实际情况和经济业务实质，合理做出判断并进行会计处理。资产定义主要依据的是《企业会计准则第1号——存货》《企业会计准则第6号——无形资产》和《企业会计准则第8号——资产减值》，数据资源无形资产的确认条件以及数据资源存货的确认条件都与现行的无形资产、存货准则的规定是一致的[5]。在具体的实务操作当中，受到当前数据权属、流通市场建设、主要业务模式等相关因素的影响，目前确认为存货类别的数据资源较少。同时，企业对于因提供数据服务从客户处获取的对价金额，应当按照《企业会计准则第14号——收入》的规定，确认为相关的收入。

（二）计量模式及后续处理没有变

在计量模式方面，《暂行规定》提出，数据资源按照现行无形资产和存货准则的规定，采用成本计量。由于当前尚不具备公允价值计量的条件，数据资源公允价值计量的可靠性难以保障，所以并没有引入公允价值计量的模式。由于数据价值的可变性，还可能出现数据资产的现实估值高于其初始成本的情况，按照《企业会计准则》的要求，不能够以评估增值为理由去调增资产的成本和账面价值。

数据资源的后续计量主要涉及摊销和减值两个问题。确认为无形资产的数据资源应在使用寿命内合理摊销。无法预见为企业带来经济利益期限的，应当视为使用寿命不确定的无形资产，从而不做摊销。对于使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试，并且进行相应的会计处理。确认为存货的数据资源，则采用成本与可变现净值孰低法进行计量，存货成本高于其可变现净值的需要计提存货跌价准备。

（三）资产的列示原则没有变

《暂行规定》围绕各方的信息需求重点，规定还是以财务报表列报准则以及一般企业财务报表格式为列示依据，报表整体格式并未改变，只是进一步细化了数据资源相关列式要求，在无形资产或存货等资产类别下设置数据资源的子类别，以更好地反映企业数据资源的定量和定性信息，帮助报表使用者了解数据资源的有关情况。在财政部对《暂行规定》的专题培训中提到，如果将可能属于无形资产或存货的数据资源，笼统地作为单独的一类资产进行列示，既违反了资产负债表按照流动性列示的原则，也不利于报表使用者获取这些数据资源的流动性、经济利益、消耗方式等有关信息。因此企业要结合实际情况，在编制资产负债表时，在无形资产或存货等有关报表项目下，增设“其中：数据资源”项，更加直观地反映企业数据资源的相关资产价值[6]。

四、数据资源入表带来的挑战

（一）企业面临数字化转型的挑战

在数字经济和实体经济深度融合的背景下，新技术、新业态、新模式不断涌现，能够入表的数据资源未来一定是能够给企业带来经济效益的。数据为企业发展赋能，需要企业结合特有的商业模式，形成一条完整的经济链条，采用差异化管理方式，推进数字化转型。财务报告对数据资源的披露内容，包括了未来将形成无形资产或存货的数据资源情况，使财务报告的使用者，包括管理者、投资人、政府部门等都可以看到更为全面的企业数据资源的情况，以合理评估数据资源未来可能带来的收益。从企业角度，数据资源入表不仅可以反映企业的财务价值，也可以帮助企业了解数字化对所在行业产生的影响，洞悉竞争对手的行动方向，加快企业走数字化转型的进程。

（二）数据资源不易认定

数据资源入表是将数据以会计信息的形式进行数量化的表达。如果认为数据资源未来能够给企业带来经济利益的可能性比较低，或者认为以货币进行精确计量的难度比较大，且重要性程度比较低，这类数据可能不会计入数据资产范畴。如果某类数据在公司正常经营活动中经常使用，例如客户画像、行为倾向、统计模型等，这些业务信息未来产生经济利益的可能性相对更大，对公司的经营有重要作用，这类数据作为计入报表的内容。但判定哪些数据资源可以入表的过程是相对艰难的，企业应当结合数据资源的法律权属、应用场景、评估价值以及经济利益的预期消耗方式等作出综合判断。

（三）数据资源评估存在难度

数据资源入表要得到相对准确的数字计量，关键在于对数据资源进行合理评估。《暂行规定》中提出了对数据资源评估相关信息的披露要求，可以帮助会计报告的使用者了解数据资源的情况。入表后的数据资源，本身具备物权交易的价值，可以对外销售产生收益，这就要求企业对未来收益进行评估。对以外购方式取得的数据资源，可能涉及第三方机构的权属鉴证、价值评估、数据质量检测等。对于还没有潜在外部经济价值的数据资源，用适当的方式再加工利用，有可能产生新的数据，而这些新的数据有可能被再次确认入表，这部分的数据资源也需要结合应用场景进行合理评估。目前，中国资产评估协会发布了数据资产评估的指导意见，相关的评估方法也在不断完善当中。

（四）数字资源的合法性

我国数据安全法、个人信息保护法等有关法律法规，对数据的来源、内容、处理、授权等都作出了一系列的规定。数据资源及其原始数据的合规性一直是监管部门、投资者、交易对手方以及社会公众普遍关注的问题。在数据资源的获取方面，企业通常都没有数据所有权，数据资产入表使用的是数据的使用权，需要确认数据资源的合法性、合规性，如果运用了很多外部的数据，又没有拿到授权，就无法合理地计入报表。

同时，数据资源的资本化也是一把双刃剑，从报表层面看，将旧规则认定的资源费用变为资本，能够增加当期的利润。但是，研发费用资本化，一般提供的都是内部依据，很多的裁量权由企业掌握，所以更容易被人为操纵，产生相反的作用。

（五）数字资源管理体系的构建与完善

为了能够更好地应用数据资源了解企业的业务现状，各行业主管部门需要构建完善的数字资源管理体系，加强管理监督，从而推进行业高质量发展。对于企业的数据资源，特别是生产经营过程中形成的数据资源，企业需要结合业务发展的目标，在建立管理机制和明确应用场景的基础上，厘清业务、财务、IT等部门的职责，通过强化内部数据治理，优化数据资源相关的成本归集与分摊机制，完善符合数字化要求的内部控制体系和信息系统，从而形成一套完善的管理流程体系。

（六）专业化人才的培养

从会计核算的角度看，虽然数据资源入表适用的准则要求并没有改变，但是未来会有大量数据资源作为报表项目列支，财务人员要了解数据资产从源头生成到后续运用的全过程，以及预测未来商业化的场景为企业带来的经济利益，这些都对财务人员专业判断能力提出了更高的要求。因此，企业要了解数据资产从源头生成到后续运用的全过程，以及预测未来商业化的场景为企业带来的经济利益，就需要加强专业化财务人才的培养，提升自主判断能力。《暂行规定》也强调使用的是未来适用法，如果是新开发的数据资源，除了财务人员外，前端的业务人员也要了解具体的数据属性，如果被认定为数据资源，但又不符合列支规则，最后还会进行业务资源与财务入账之间的重新拆分、整合，产成更多调整成本。企业需不断加强专业化人才培养，提升财务人员的自主判断能力。

五、结语

随着数字经济与实体经济的不断融合，企业的数据资源将会呈现几何级增长趋势。企业应将数据资源纳入会计核算体系，以提高企业在资本市场的竞争力。数据资源入表给企业的经营管理带来了新的机遇和挑战，目前还有很多实际操作性的问题需要解决，企业应加强数据资源的管理，通过应用和实践进一步完善数据资源管理体系，赋能数字经济高质量发展。

参考文献：

[1]财政部关于印发《企业数据资源相关会计处理暂行规定》的通知[J].中华人民共和国国务院公报，2023（28）：20-24.

[2]郑保卫.财务数据治理实战[M].北京：清华大学出版社，2022.

[3]汪杰，周康林.“数据资产入表”的解读与创新研判[J].审计观察，2023（10）：4-9.

[4]张俊瑞，高璐冰，危雁麟.数据资产会计：概念演进、解构与关系辨析[J].会计之友，2023（24）：131-137.

[5]陈俊，李永康，龚启辉.企业数据资源会计处理研究：基于财会[2023]11号文件[J].财会月刊，2023，44（21）：13-18.

[6]金琳.数据资产入表开启数据要素产业化大时代[J].上海国资，2023（9）：38-40.

责任编辑：姜洪云