企业文化、内部控制与会计信息可比性

彭胜志 杨卓雅 马国勇

【摘 要】 党的二十大报告指出要“推进文化自信自强”，在这一时代背景下，企业文化建设是推动我国经济高质量发展的必要途径。文章从非正式制度角度出发，选取2014—2021年沪深A股上市公司为样本，利用文本分析和机器学习量化上市公司年报中企业文化的披露信息，研究其对会计信息可比性的影响及作用路径。研究发现：企业文化能显著提高会计信息可比性，这一结论在固定效应、滞后效应、倾向得分匹配检验后依然成立。作用机制检验表明，企业文化可以通过提升内部控制质量来提高会计信息可比性。进一步分析表明，企业文化对会计信息可比性的促进作用存在一定的异质性，在企业为非亏损状态和市场竞争程度较低时促进作用更显著。研究结论拓宽了企业文化与会计信息交叉领域的研究范畴，为推动高质量发展提供了新参考。

【关键词】 企业文化； 会计信息可比性； 内部控制； 市场竞争

【中图分类号】 F234.4；F272.3；F275.2  【文献标识码】 A  【文章编号】 1004-5937（2024）14-0082-08

一、引言

企业文化作为一种非正式的制度，包含了组织内的价值观和行为规范，是对正式控制系统功能的重要补充[ 1 ]。与传统的正式控制系统相比，这种在组织内运作的非正式控制系统往往在现代企业中发挥更基本、更广泛、更强大的作用[ 2 ]。2022年，党的二十大报告提出“深化文化体制改革，完善文化经济政策”。在此引领下，中共中央办公厅、国务院办公厅印发了《“十四五”文化发展规划》，强调文化是治理之魂，贯彻新发展理念，构建新发展格局，推动高质量发展，文化是重要支点。同年，中国文化管理协会发布的《中国企业文化发展“十四五”规划纲要》指出，要把企业文化作为企业发展的核心竞争力，推动文化建设的规范化和制度化，为实现企业发展目标提供有力保障。对于企业来说，利用文化引领企业决胜“十四五”是实现高质量发展的必由之路。已有研究表明，创建并宣传优秀的企业文化有助于增强企业凝聚力，推动实现高质量发展[ 3 ]。

关于企业文化推动企业高质量发展的作用方式，现有文献主要从公司价值[ 4 ]、企业绩效[ 5-6 ]、企业竞争力[ 7 ]等多角度展开研究，而会计信息作为评价我国经济发展的主要依据，直接反映高质量发展的成效[ 8 ]，企业文化对其影响不言而喻，已有部分学者关注到企业文化对会计信息及财务报告的影响。如Guggenmos等[ 9 ]的研究表明，具有创造性和创新文化的公司更可能操纵财务报表以隐藏实际经济状况，这导致出现不真实的财务报告；Bhandari等[ 10 ]的研究指出具有竞争文化的公司财务报告质量更高；Liu等[ 11 ]的研究发现具有团队合作文化的公司更有可能财务舞弊。通过对已有研究的回顾不难发现，学者大多基于某一具体文化特征展开讨论，对企业文化综合考量并探究其对会计信息影响的研究较少，本文尝试从这一角度展开研究。此外，会计信息是评价企业经济运行状况和发展质量的重要指标，在会计信息的众多质量特征中，可比性能够对公司的财务状况进行客观和中立的评估，并对不同会计主体绩效的比较与分析提供参考，从而提高会计信息的效用，因此一直被视为是会计信息的首要质量特征[ 12 ]。那么，企业文化对会计信息可比性的影响究竟如何呢？

本文从企业文化的综合考量出发，借鉴Li等[ 13 ]的方法，将企业文化定义为标准普尔500强公司在其网站上最常提到的五种价值观维度，即“创新、诚信、质量、尊重和团队合作”，研究其对会计信息可比性的影响。考虑到当企业缺乏文化建设时，更有可能存在控制缺陷，而内部控制又会对会计信息产生一定影响，因此本文将从内部控制视角探究企业文化对会计信息可比性的影响机制，检验内部控制在两者之间的中介作用。本文可能的贡献主要如下：第一，研究企业文化对会计信息可比性的影响并深入探索了其作用机制，丰富了会计信息可比性的影响因素。第二，从企业文化综合考量的视角展开研究，拓宽了企业文化与会计信息交叉研究的范畴。第三，研究不同企业经营状况、不同市场竞争程度下企业文化对会计信息可比性的差异化影响，旨在为政策制定者提供有针对性的建议。

二、理论分析与研究假设

（一）企业文化与会计信息可比性

可比性是会计信息质量的重要组成部分，它有助于准确比较和分析公司的经营状况，并评估和预测其未来前景。基于企业文化可以影响会计信息这一基本框架，本文认为企业文化通过以下两种渠道影响会计信息的可比性。

一方面，企业文化的规范与引导作用可以显著提高会计信息可比性。会计信息可比性的提高主要依赖于企业有效地遵循会计准则和信息披露要求。具体而言，当企业面对相同经济事件时，采用与同行业可比的会计制度和原则。已有学者研究发现，面临相似的宏观经济风险的企业更有可能拥有相似的收益结构[ 14 ]。尽管如此，根据委托代理理论，企业管理层也有可能基于自己的自由裁量权，利用自身的信息优势，实施有利于个人利益最大化的会计政策和信息披露，执行不同于标准体系的会计信息制度，这将削弱会计信息与其他公司的可比性。企业文化作为一种内在的价值观和规范，为组织成员提供了清晰的参考目标与行为指导。企业文化在公司治理中发挥着规范和引导作用，提高员工的忠诚度，缓解管理者机会主义行为。已有研究表明，拥有强大企业文化公司的管理层不太可能以机会主义的方式行事，因为这可能会带来更大的风险，即破坏公司的规范并且失去组织的信任。在没有此类代理冲突的公司中，当面临类似经济事件时，公司高管更有可能做出同质的财务决策。类似经济事件下的同质决策，可以有效提高会计信息的可比性。

另一方面，企业文化的约束与监督作用可以正向影响会计信息可比性。企业文化作为企业内部的一种非正式控制系统，建立在组织成员共同的价值观念和道德规范之上，融入各个组织成员的思想和行动中，这些价值观和准则约束并指导组织成员的行为，为成员提供了可遵循的行为期望和决策依据[ 15 ]，促使公司内部形成相互监督的氛围，从而对企业行为产生无形的约束。根据社会规范理论，每个社会群体都有其信奉的价值观和所有成员都遵守的行为规范，违反共同价值观和行为规范的个人将被排除在外，甚至被逐出团体。企业文化作为整个企业的核心，为管理者树立的对“质量”的追求，以及对管理者“尊重他人利益”“诚信为本”“合作共赢”的道德期许，使管理者对自己的行为有很高的道德标准，因为一旦企业管理者做出与这些价值观不符的决策，违背企业文化所塑造的行为规范就会受到其他成员的监督和制裁。这会约束管理者自觉抵制不符合其道德标准的行为，降低披露虚假信息的可能。同时，在商业过程中会更多地考虑利益相关者的利益，约束管理者机会主义地选择对自己有利的政策，采用标准的信息披露原则及符合行业惯例的会计政策，这有利于提高与同行业公司的可比性。基于以上分析，本文提出如下研究假设：

假设1：企业文化越强的公司，会计信息可比性越高。

（二）企业文化影响会计信息可比性的作用机制

企业文化可以有效提高内部控制质量。企业文化是所有成员共同达成的行为意识，能对企业内部产生深远的影响。吴秋生和刘沛[ 16 ]研究发现企业文化通过影响整个企业的核心价值观来提升内部控制的有效性，如果企业拥有良好的核心价值观，组织成员就会有明辨是非的能力，这有助于员工对企业内部的不规范行为进行监督，从而改善企业的内部控制质量。企业文化所强调的“质量与诚信”的价值观念使高管在生产经营活动中遵守诚实守信原则，坚持合规经营和诚信管理，确保产品质量和信息披露质量，有助于进一步提升内控质量。企业文化所推崇的“尊重”的价值观念能够有效契合利益相关者理论，要求管理者不只关注自身的利益，更要尊重和保护利益相关者利益，从而改善内部控制环境。Tripathy[ 17 ]的研究表明，团队合作可以提高员工的主人翁精神。具有主人翁精神的员工会拥有良好的工作参与意识，会促使他们自觉地提高专业能力，尽职履行自己应尽的责任。因此，企业文化所塑造的“团队合作”价值观念可以有效提高内部控制实施效果。综上，企业文化所蕴含的价值观念可以改善内部控制环境与实施效果，有利于提高内部控制质量。

内部控制质量的提高能够有效促进会计信息可比性的提升。内部控制是指企业为了保证财务报告的准确性、遵守法律法规、规范经营行为而设立的一系列制度和措施，是我国上市公司规范内部流程、防范风险的重要程序。会计信息系统是内部控制制度的重要组成部分，其核心目标是提高会计信息质量[ 18 ]。第一，内部控制质量可以确保会计信息的准确性。在内部控制制度下，企业需要按照规范的程序进行财务报表的编制和核算，不同企业披露的会计信息采用更加统一且规范的会计政策，有效降低了出现误差和漏洞的可能性，减少由于外部因素（如恶意欺诈行为等）造成的数据失真，提高了会计信息可比性。第二，内部控制能够规范企业运营行为。内部控制缺陷会降低企业盈余管理质量，相反，良好的内控体系可以确保企业在日常经营活动中遵循合规性原则，抑制管理者的机会主义行为，同时减少企业真实盈余管理[ 19 ]，这可以保证所提供的会计信息真实可靠，有助于提高会计信息的可比性，减少财务舞弊。第三，内部控制能够提高会计信息的披露透明度。内部控制制度的有效实施可以使会计信息公开透明，充分披露企业重要的会计信息，降低了信息不对称程度，这就使得不同企业之间的会计信息可比性更高。基于以上分析，本文提出如下研究假设：

假设2：企业文化通过提升企业内部控制质量来提高会计信息的可比性。

三、研究设计

（一）样本选择与数据来源

本文采用2014—2021年沪深A股上市公司作为研究样本，并将下列可能影响实证结果的样本剔除：金融行业上市公司；ST、*ST和已经退市的上市公司；数据不完整的上市公司，筛选后获得5 328个有效观测值。年报数据来源于上海证券交易所网站、深圳证券交易所网站，上市公司财务数据均来源于国泰安数据库与万得数据库，内部控制指数来自迪博内部控制与风险管理数据库。为消除极端值对实证结果的影响，对连续变量数据进行了前后1%缩尾处理，年报企业文化词语抓取工具为Python3.90，数据处理软件Stata17。

（二）变量定义

1.解释变量：企业文化（Culture）

参照Li等[ 13 ]的做法，用“创新、诚信、质量、尊重和团队合作”五个价值观维度来衡量企业文化，采用先进的机器学习技术之一——词嵌入模型进行度量，遵循以下步骤：（1）确定企业文化关键词的种子词集。主要基于设定的企业文化词集，种子词集包括“创新、诚信、质量、尊重和团队合作”五个维度。（2）以Word2Vec机器学习技术对企业文化种子词集的每个维度进行相似词扩充，本文选取每个维度种子词相似度最高的前30个词作为相似词。例如，计算诚信维度的扩充词集包括“诚信经营、守信、诚实守信、遵章、诚信为本、守法、守纪、以诚相待、公正廉洁、操守”等。计算团队合作维度的扩充词集包括“团队、协作、团队精神、合作精神、精诚合作、主人翁精神、协作能力、进取、合作共赢”等。（3）基于企业文化关键词的种子词集和扩充词集，利用Python中文分词模块对年报文本进行自动分词，统计每个维度企业文化关键词的词频。（4）将五个维度的企业文化词频相加，企业文化（Culture）取值为“年报企业文化关键词总词数/年报总词数”。

2.被解释变量：会计信息可比性（CompAcct）

参考De Franco等[ 20 ]的研究，认为会计系统是将经济业务转换为会计信息的过程，利用i公司在t期之前连续16个季度的数据来计算i公司与同行业其他公司的会计信息可比性。首先，构建模型（1），利用公司i前16个季度的收益和股票回报对每个公司年度的会计系统进行估值。

Earningsit=？琢i+？茁iReturnit+？着it  （1）

Earnings是季度净利润与期初权益市场价值的比率，Return是季度股票回报率，？琢i、？茁i为会计转换函数。假设公司i和j经历相同的经济事件（即它们有相同的股票回报率），公司i和公司j的预期盈余由模型（2）和模型（3）分别计算得出。

E（Earnings）iit=■i+■iReturnit  （2）

E（Earnings）ijt=■j+■jReturnit  （3）

E（Earnings）iit是公司i在给定其会计系统及其在t期间股票回报情况下的预期盈余，E（Earnings）ijt是公司j在给定其会计系统及其在t期间股票回报情况下的预期盈余。公司i和j之间的会计信息可比性（CompAcctijt）为两公司预期收益的平均绝对差的负值，CompAcctijt的数值越大，表明公司i与公司j之间的会计信息可比性越强，具体模型如下。

CompAcctijt=■×■E（Earnings）iit-E（Earnings）ijt

（4）

最后，将i公司与同行业其他公司的可比性值从大到小进行排序，由于过多的公司可能会给评估结果带来干扰，投资者通常会选择行业中可比性最高的4—6家公司来评估会计信息的可比性[ 21 ]。因此，将可比性前四个值的平均值CompAcct4与可比性值的中位数CompAcctInd作为i公司的会计信息可比性。

3.中介变量：内部控制质量（ICQ）

本文采用迪博内部控制与风险管理数据库中的内部控制指数来衡量，内部控制指数得分越高，表示内部控制质量越好。在回归中对该指数作缩小1 000倍处理。

4.控制变量

本文选取如下控制变量：公司规模（Size）、资产负债率（Lev）、总资产收益率（Roa）、现金流比率（Cashflow）、独立董事比例（Indep）、产权性质（Soe）、公司年龄（FirmAge）、管理层持股比例（Mshare）、事务所规模（Big4）。另外本文还控制了行业和年份的固定效应。变量定义见表1。

（三）模型设计

为检验企业文化对会计信息可比性的影响及作用机制，本文构建如下模型：

1.主效应模型

CompAcctit=？琢0+？琢1Cultureit+∑Controlit+∑Year+∑Industry+

？着it  （5）

2.中介效应模型

ICQit=？茁0+？茁1Cultureit +∑Controlit+∑Year+∑Industry+？着it

（6）

CompAcctit=？酌0+？酌1Cultureit+？酌2ICQit+∑Controlit+∑Year+

∑Industry+？着it  （7）

其中，i和t表示企业和时间，CompAcct为被解释变量会计信息可比性，Culture为解释变量企业文化，ICQ为中介变量内部控制，Control为控制变量，？着为残差项。若Culture的系数？琢1显著为正表明企业文化可以促进会计信息可比性，假设1成立。另外，根据模型（6）和（7）检验内部控制在企业文化与会计信息可比性关系中的中介作用。若模型（5）中的系数？琢1、模型（6）中的系数？茁1和模型（7）中的系数？酌2均显著，则可以验证内部控制的中介效应。

四、实证结果及分析

（一）描述性统计

表2为变量的描述性统计结果。由表2可知，会计信息可比性CompAcct4的均值为-0.0040，最小值为-0.1170，最大值为-0.0003；CompAcctInd的均值为-0.0099，最小值为-0.1390，最大值为-0.0018，可见不同上市公司会计信息可比性存在一定差异。企业文化变量度量指标Culture的均值为0.0026，最小值为0.0002，最大值为0.0083，说明不同上市公司企业文化强度存在一定的差异。内部控制质量ICQ的均值为0.6640，最小值为0.2070，最大值为0.9300，表明不同上市公司的内部控制水平具有一定差异性。

（二）单变量T检验

为了更好地考察企业文化对会计信息可比性的影响，将企业文化划分为强企业文化组和弱企业文化组两组。具体为：将企业文化词频总和在一年内处于所有样本的前四分之一的公司定义为具有强企业文化的公司，其他为弱企业文化的公司，并对会计信息可比性进行均值T检验。表3显示，强企业文化组和弱企业文化组的会计信息可比性存在显著差异，具有强企业文化的公司的会计信息可比性显著高于弱企业文化的公司，假设1得到初步验证。

（三）基准回归结果

表4报告了假设1的检验结果。列（1）与列（3）是不控制年份、行业固定效应的回归结果，回归系数分别为0.281和0.526，均在1%的水平上显著。列（2）和列（4）是控制年份、行业固定效应的回归结果，回归系数分别为0.361和0.437，且均在1%的水平上显著。以上结果表明，企业文化对会计信息可比性存在显著正向影响，本文假设1得证。

（四）作用机制检验

表5报告了内部控制质量的中介效应检验结果。本文采用逐步回归法检验企业文化能否通过提升企业内部控制质量来促进企业会计信息可比性。表5中列（1）和列（4）的回归系数分别为0.361和0.437，系数及显著性与表4列（2）与列（4）相同；列（2）和列（5）为企业文化对内部控制质量的影响，回归结果显示，企业文化的系数为6.303，在1%的水平上显著，说明企业文化强度越高，内部控制质量越好，企业文化能够显著提升企业内部控制质量。列（3）和列（6）为检验企业文化和内部控制对会计信息可比性的影响，检验结果显示，企业文化的系数均在1%的水平上显著为正，同时中介变量内部控制质量的系数为0.006和0.007，均在1%的水平上显著。这说明内部控制质量（ICQ）在企业文化与会计信息可比性之间的中介作用成立。采用Bootstrap进一步验证本文的中介效应，检验结果显示在95%的置信区间内不含0，支持了内部控制质量（ICQ）的中介效应。因此，提高内部控制质量是企业文化影响会计信息可比性的作用路径，中介效应成立，假设2得证。

五、稳健性检验

（一）控制地区效应

不同的地区数字化程度与市场化程度不同，可能会导致企业接受企业文化的程度不同，并对研究结论造成干扰。因此根据企业注册地所在省份，控制企业的地区固定效应重新进行回归分析，结果如表6列（1）、（2）所示。在控制地区的影响后企业文化的系数为0.337和0.365，依旧在1%的水平显著，结论稳健。

（二）滞后效应

本文采用t+1期企业文化强度（Culturet+1）代入模型（1）进行回归检验，表6中列（3）、（4）显示回归系数为0.345和0.408，均在1%的水平上显著，说明在消除因果倒置产生的内生性问题后，本文的结论依然成立。

（三）PSM检验

为缓解选择偏误问题，本文采用PSM检验内生性。在第一阶段模型中，按照企业文化词频总和的前四分之一构建虚拟变量，词频总和处于所有样本的前四分之一的公司定义为具有强企业文化的公司（Strongculture），赋值为1，否则为0，将前文所述的一系列控制变量（Size、Lev、ROA、Cashflow、Indep、Big4、Mshare、FirmAge、SOE）作为匹配变量，选取1：3的最邻近匹配法和核匹配法进行检验。在此基础上根据匹配后的样本进行回归检验，回归结果显示系数均在1%水平上显著，前文结论稳健（篇幅所限回归表格留存备索）。

六、进一步分析

（一）经营状态异质性分析

不同经营状况会对企业的稳步健康发展产生不同影响。为探究公司在不同经营状态时，企业文化对会计信息可比性影响的差异，将当年净利润小于零的公司定义为亏损组，其他为非亏损组，分别进行回归检验，结果如表7列（1）—列（4）所示。可见在非亏损组中企业文化变量的系数在1%的水平上显著为正，说明企业文化对会计信息可比性的促进作用在公司不亏损时更强。可能原因是当企业处于亏损情况时，员工心理安全感较低[ 22 ]，会削弱企业文化的激励作用；同时，企业更容易采用盈余管理方式对财务数据进行修改，粉饰财务报告，财务舞弊行为会降低会计信息的可比性。会计信息可比性在良好的经营状态和企业文化“诚信”“质量”思想的双重保障下更有参考性。

（二）市场竞争异质性分析

企业嵌入市场环境中，无法规避地会受到市场竞争程度的影响。为考察处于不同市场竞争程度企业文化对会计信息可比性影响的差异，本文使用赫芬达尔指数对市场竞争程度进行度量，按照该指数的中位数将样本分为低市场竞争组和高市场竞争组分别进行回归检验，回归结果如表7列（5）—列（8）所示。可见企业文化变量在低市场竞争组系数在1%的水平上显著为正，显著性较高市场竞争组更强，说明企业文化对会计信息可比性的促进作用在市场竞争程度较低的行业更强。这可能的原因是当市场竞争程度较高时，企业为了争夺有限的资源而更多地披露内部消息，降低了信息不对称程度，增加了公司的信息透明度并缓解管理层的代理问题。市场竞争能够作为一种监督机制抑制管理层机会主义地选择会计政策与方法的行为，因而企业文化对会计信息可比性的促进作用在市场竞争程度较低时更显著。

七、研究结论与政策建议

（一）研究结论

本文以2014—2021年沪深A股上市公司作为研究样本，研究企业文化对会计信息可比性的影响及作用机制。研究发现，企业文化显著提高了会计信息可比性，上述结论经过一系列稳健性检验后仍成立。作用机制检验表明，企业文化通过提升内部控制质量提高会计信息的可比性。进一步研究发现，企业处于非亏损状态时，企业文化对会计信息可比性的正向影响更强；相较于竞争较激烈的行业，企业文化对会计信息可比性的促进作用在市场竞争程度较低的行业更为明显。

（二）政策建议

本文研究结论具有一定的启示意义，尤其是在当今强调文化自信的时代背景下，企业文化的建设与培育为会计信息可比性的提高提供了决策参考，并且为推动高质量发展提供了新的思路。

第一，强化企业文化建设。企业应注重企业文化的建设，积极倡导诚信、尊重、质量等价值观念，发挥其“看不见的手”的约束作用，通过对员工的培训和教育，提高员工的职业素养和道德水平，使其能够更好地理解和遵守会计准则和政策，促使企业内部员工遵守规范。利用企业文化来提高会计信息可比性以应对信息披露的现实问题，促进企业长治久安，推动实现高质量发展。

第二，建立企业文化评估机制。企业应结合实际情况，建立规范化、科学化的评估机制，对企业文化进行定期评估，以便及时了解企业文化的状况和发展趋势。在评估过程中，要采用科学的方法和手段，收集员工的意见和建议，全面了解企业文化的实际运行情况。根据评估结果，采取相应的改进措施，如调整企业的价值观、加强员工培训、改进内部管理流程等，确保企业文化与企业战略目标和内部控制目标保持一致，并能够有效地提高内部控制的质量，进而提高会计信息可比性。

第三，提升市场竞争活力。政府可以采取一系列措施提高市场的竞争活力，例如，提供更多的市场机会、优化市场环境、鼓励企业进行创新等。帮助企业在市场竞争中获得更大的话语权，进而提升信息披露质量并保持诚信文化。同时，政府与企业协同监管，加强对企业财务报告的监管和执法力度，确保企业依法、规范地进行会计信息披露。推动企业建立完善的信息披露机制，提高会计信息的可比性和公众的参与度，提升企业的信息透明度和市场对企业的信任度，进而推动资本市场的发展。

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