新租赁准则下的会计与税务处理比较分析

何君飞

摘 要：2018年12月7日，我国财政部对《企业会计准则第21号——租赁》进行了完善与修改，主要内容包括：对传统的“租赁性”合同进行了调整，取消了租赁性质差别的划分，将“经营租赁”和“融资租赁”统一纳入“使用权”合同的管理体系。新的租赁法的执行使会计在核算和税收方面产生较大的差别，文章对此做了一些探讨，并提出了相关的浅显的建议。

关键词：新租赁准则;租赁业务;会计处理;税务处理

中图分类号：F275    文献标识码：A 文章编号：1005-6432（2024）16-0156-04

DOI：10.13939/j.cnki.zgsc.2024.16.039

1 新租赁准则修订的背景

原有的《租约》将租约划分为运营租约与融资租约。承租人的融资租赁，必须在其资产负债表中承认租入的资产以及与其有关的负债，而对于运营租赁，没有在资产负债表中对租入的资产的使用权，以及所应承担的义务进行确认。这就造成了承租人的财务报告不能完全地将由租赁交易所获得的权利以及所应承担的责任全部体现出来。这也给实际操作中，为满足某些特殊种类的租赁交易带来了可乘之机，从而降低了其财务报告的可比性。为此，在2016年1月国际会计机构修正并公布了《国际财务报告准则第16号——租赁》，该标准的主要改变是将运营和融资两种类型的租约分开核算，规定除了短期和较小的租约以外，其他的租约均应确认为租用和租约，且应单独核算为折旧和利率［1］。为了对租赁的确认、计量及相关的披露进行更严格的规定，并在此基础上继续向全球范围内推进，2019年12月7日，根据中国的国情，财政部对《企业会计准则第21号——租赁》进行了完善。

2 新租赁准则的主要变化

新租赁规范对承租人提出了一个具体的会计模式，不会将出租的类别细化区别开来，而是需要对除了短期出租和低价值资产出租之外的所有出租确认使用权资产和出租负债情况，并充分掌握其折损情况和利息成本，也就是使用与原融资租赁会计处理方式相似的会计模式进行核算，并将从风险把控的角度对相关资产、负债进行确认，如果合同约定在一段期间内控制特定资产的使用权利以换取对价回报，则此合同从本质上来讲可视作租赁业务［2］。此外，新租赁准则还对可变租赁付款额、租赁合同的合并、分拆和改变等情况下的账务核算进行了完善，并对短期租赁和低价值资产租赁的辨识、判定和账务进行了相关的规范。另外，新的租赁标准还对承租人的融资合同业务和出租人的租赁业务的账务进行了一定的修改和改进，但都是小规模的完善，并没有什么突破性的改变。

3 租赁业务中出租人的会计处理与税务处理

3.1 出租人关于经营租赁的会计处理

新的租约标准要求，在整个租约期限内，出租人必须使用直接法或其他有条理且合乎情理的科学方式，将营运契约之租约付款作为租约所得。在此期间，由出租人支付的营业租用相关的原始费用，应按照既定规则纳入当期的收支结余中，用作资本化再投资。

3.2 出租人关于融资租赁的会计处理

新的《租赁规则》要求，从租赁合同起始日起，承租人就必须对该合同的应付款项予以承认并付诸实施，同时，出租人要对融资资产的回收做好预期计划。在开始核算时，出租方应以租赁投资净额为基础。在租赁期限内，租赁方对租赁合同的每一个时期的收益，均应以定期的固定利率为准。

3.3 企业所得税中出租人租赁收入的确认

按照国家相关税法的有关条款，租赁收入的形式可以多种多样、灵活多变。可以是固定资产，也可以是无形技术服务。出租收益是指根据合约规定，在到期支付时，由承租人确定所取得的收益。在买卖合同或协定中，若约定了一年一次的租约，并预先缴纳了一笔租金，则按照《企业所得税法实施条例》第9条的“收支匹配”的原则，将前述已经在租约期间的收益，按比例平均地纳入相应的年份。

3.4 出租人会计处理和企业所得税处理的差异

（1）在运营租赁中，假如在租赁合同或协议中约定的租赁时间跨越了一整年的周期，并且采用一次性预付的方式进行，那么出租人需要选择权责发生制的方式，将租金收入与年度税收相匹配，这样会计会在核算中将租赁合同或协议约定的应付房租作为租赁收入，则在运营租赁中，出租人确认租赁收入的会计处理和税收处理二者之间就可以匹配得上。如果出租人决定按照租赁合同或协议约定的租金期限来确定租赁收入的实现，那么，在运营租赁中，出租人确认租赁收入的会计处理和税收处理会出现偏差。通常情况下计算当年应纳税所得额时，应该对租赁合同或协议中约定的预付之后年度的租金进行调整。

当出租合同或协议约定的出租期限在一个完整的自然年度内，或者虽然出租合同或协议约定的出租期限跨年度，但是采用了分期付款的方式，会计上确认租赁收入与税法中确认租赁收入的节点有区别，可以在计算有关年度应纳税所得额时，以现实为依据，进行纳税方案的调整。

（2）在融资租赁的会计核算上（见表1），出租人应该根据一个确定的周期利率，对租赁期内每个时期的利息收入进行核算，其商业本质是为了帮助承租人缓解资金短缺的问题，而以承租人占据融资费用的时间来进行租金的核算，这就等同于为公司带来了中长期的收益［3］。由出租人进行的金融租赁所产生的债务性投资，作为一项金融服务，应将其利息作为一项收益。对于承租人的收益，目前我国税收法律并未作出具体的规范。按照收益—成本配比的原理，一种收益的确定，一定要与这一收益的消耗相符。例如，在运营契约中，租赁者与租赁物的消耗，大部分是租赁物的损耗。根据税法的相关条款，通过融资租赁的方法租出的固定资产，在计算应纳税所得额的时候是无法扣除的。所以，与该租赁收入相对应的消耗项目中，并没有与之对应的损耗项目，这就会造成将既得收入全部确定为租赁收入，而没有与之对应的成本或费用可供税前扣除，这样无形中加重了企业负税。所以，从其业务本质出发，在对其进行的税收处理中，是更加符合逻辑的。以上述情况为基础，对融资租赁的租赁收益的认定，其会计与税收的处理可以相吻合，基于此种情况，有关的年度应税所得的计算无须作税收调整。

4 租赁业务中承租人的会计处理与企业所得税税务处理

4.1 会计处理

使用权的最初评估，应以其成本为基础。其费用的构成：租用债务的最初估计值；起运日期或以前所缴的租金，若有租金优惠，则应从其所获租金优惠中扣减有关租金优惠；为拆除和转移该租赁资产，或将该租赁资产还原到该租赁期内，对租赁费的初步估计应该是以目前剩余未支付的价值为基础。租约之租金，系由承租人在其租用期间为享有租用权益而付给出租人的费用。

在不将诸如出租资产的收入税率等其他要素纳入考量的情况下，承租人最初对出租财产进行核算的基础形式为：

借：使用权资产

贷：租赁负债

4.2 企业所得税税务处理

在《企业所得税法》及其实施条例中，对运营租赁和融资租赁做出了相应的规范，但对于如何区别这两种业务并没有做出具体的界定。在实践中，这两种业务的具体划分，是以合同形式与租赁准则为依据进行判定的［4］。在新租赁准则的第4章，对于一种租赁，在其基本原理的指导下，对其进行识别和判断，提出了几条标准，这依然可以成为税收处理的一条主要依据。

（1）如是运营租赁，那么在计算纳税时不得以扣除备抵项目后的余额为纳税基础。此项制度的依据是《企业所得税法》的第十一条：对以营业合同出租的固定资产，其价值不做任何的折减。

（2）在融资合同中，由于企业经营存在固定资产和贷款利息，因此，“资产”的纳税依据与其账面的原始价值之间会有一定的差别。《企业所得税法实施条例》第58条第3款：以融资方式出租的固定资产，应当按照租赁契约中的支付金额以及与出租人订立租赁契约有关的成本计算；如果在租约中没有规定支付金额，则按资产的公证价值以及在订立租约期间由承租人支付的有关成本作为纳税依据［5］。其计税依据出现了变动，会导致会计账面价值的差异。

4.3 考虑增值税进项税额抵扣因素时，新租赁准则存在的实务问题

根据《增值税暂行条例实施细则》和《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）的有关要求，企业购置的固定资产，包括增值税应税项目和增值税免税项目以及简易计税项目等均可以全额扣除。在《财政部国家税务总局关于租入固定资产进项税额抵扣等增值税政策的通知》（财税〔2017〕90号）中，对从2018年度开始，以普通计税方式和简易计税方式共同作用的方式，对个人消费、集体福利等方式租赁的固定资产，其收入可以全部从销项税款中扣除［6］。在“租入”的情况下，并没有将经营和融资租赁的情况进行区别，这与新的租赁标准中的单一模式如出一辙：无论是购买、建造还是其他形式的租赁，其成本和支出的收入都可以享受进项税的优惠政策。因为租赁的资产大多是固定资产，并且具有公共使用性质，所以它的进项税都是可以被扣除的。

在新的《租赁规则》和税收实际指南中，没有对出租财产的收入税率进行详细的说明。但是，在现实的商业环境中，对于一个普通的纳税人来说，他们经常是要获得增值税专用发票来进行进项税额抵扣的，一般租期超过一年，在租赁合同中经常会有这样的情况：出租人和承租人都采用了分期的方式进行发票或者租金的兑现，承租人对租赁资产进行初始度量时，还没有获得增值税专用发票，或只是获得了部分金额的发票。在增加承租人进项税这个因素后，该怎样进行税务核算呢？

《财政部关于印发〈增值税会计处理规定〉的通知》（财会〔2016〕22号）第2条第1款第4条对已经收到或未收到发票的商品等进行了说明。对于普通纳税人购买的商品等，虽然已经抵达并接受了入库，但是还没有接到增值税的扣除税款的票据，也没有支付货款的，那么就应该在月底之前，根据商品的清单或者有关的合同和协定中所列的价钱，暂时估计入账，而不把增值税的进项额估计入账。对于营业租赁的财产，承租人对于其所取得的收入，能否根据会计（财会〔2016〕22号）进行计算，还有待相关部门核准。根据笔者的观点，对于租赁业而言，并不适宜采用以上方法进行核算。理由是：在商品买卖中，一般都会在比较短暂的时期里开出发票凭证，并且大部分都是当月出具，所以，可以在下个月开始，用红字冲销将原来的暂估入账金额进行冲抵，等到获得了有关的增值税扣税证明，并经过了验证之后，再对该资产的入账价值进行测量。但是，由于租赁业务的时间跨度较长，而增值税专用发票等抵扣凭证一般都是通过分期获得的，因此，在财务上不能对使用权资产的账面进行暂估，而需要制定行业标准，将增值税的进项税额进行划分，然后倒计算出该使用权资产的最初评估数额，为以后的折旧打下坚实的基础［7］。

本章节提出了对于使用权资产所涉及的增值税事宜的建议，应按照以下方式来进行：在租赁期开始日或以前，所付出的租赁付款金额和承租人所产生的最初直接成本，要依据其所获得的减免凭证的情况进行费用与税收的分开计算，用于拆除和恢复租赁资产的场所等预期费用。在租赁债务方面，应该以租赁资产的种类和目前适用的增值税税率、可取得抵扣凭证等为依据，在租赁期的起始日期，将还没有支付的租赁付款额进行价税拆分。

5 企业应纳税所得额纳税调整

根据税收法律和行政法规的有关规定，企业在确定其应税收入时，其会计处理方法与税收法律、行政法规的有关要求务必相吻合。当前，我国企业在纳税时所依据的法律法规和会计准则并不是统一的，企业在进行企业所得税年度汇算清缴并填报企业所得税纳税申报时，要着重注意与税务处理不相符的事项，严格遵守国家和会计法的基本原则，及时发现问题，整理归档以作后续改进。

6 预收销售商品款项

会计核算对于企业而言是一项复杂烦琐且专业性强的工作，在此阶段内要高度重视，将注意力转移到预收的销售商品款项中，考虑目前现状进行调整，使其处在负债的范围内，当相关履约业务已履行完毕后，才可以转为收入。值得一提的是，当不用退回企业预收款项时，客户容易将合同中的有些权利或所有权利放弃，企业预期将有权获得与客户所放弃的合同权利相关的预收款项金额的，需从客户行使合同权利模式入手，在符合相应比例的基础上使上述金额定为收入。例如，企业销售商品的过程中，将预付卡（券）充值形式作为主要手段，持卡人往往不会将卡内所有余额都用光，或者由于忘了该卡、遗失卡而没有消费，企业会利用相应经验数据判断持卡人浪费的零头余额所处范围。倘若未对客户放弃的上述比例和金额有清晰认识，那么企业将上述负债相关余额转为收入的条件发生了变化，即客户要求其履行剩余履约义务的概率极小。

7 收取无须退回的初始费

7.1 会计处理

企业收取的不需要退回的初始费和其他费用的区别显著，要和交易价格体现出一定关联性，企业需认识到此环节对后续环节带来的影响，针对初始费展开全面分析，在考虑到多因素的基础上完成评估。

（1）该初始费与向客户转让已承诺的商品存在关联性。面对此情况，需从不同角度观察该商品的性质，与构成单项履约义务密切相关，从而明确有无依据分摊至该商品交易价格确认收入的必要。

（2）消费者按照相应流程支付会员费后，未来消费时购买商品并没有以会员价为主，那么该初始费要做出一定调整，以未来即将转让商品的预收款为主，确认收入具有条件限制，以未来该商品转让为基础。

（3）企业收取初始费且为了将合同条约落实，需在相应时间内进行初始活动，但这些活动并未将已承诺商品转让给客户。在未来转让的过程中，需考虑到该初始费，将其和收入挂钩，企业确定履约进度的环节不可随意，无须将这些初始活动作为参考重点。

7.2 纳税处理

（1）增值税。关于增值税处理应关注两方面内容。一方面，初始费主要以会员费的形式表现，根据财政部国家税务总局《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）中规定了按照6%征税的“其他权益性无形资产”中包括了“会员权”。笔者认为，会员权（费）是一种相对单一的存在，代表着进入某领域的资格，或者表现出自身的身份，与企业转让商品存在紧密关联性的说法是错误的。如果转让的商品是自身曾允诺给客户的，那么会计核算会彰显出自身价值，这种指向关系和其他关系的区别较大，很大程度上具有直观性，与增值税的关联性比较密切，其处在价外费用的范畴内，征收增值税的环节按照流程进行，以转让的商品适用税率为主。

（2）企业所得税。国税函〔2008〕875号中规定，一旦提交入会申请之后，或者成为会员的一部分，并不是所有服务和商品都不用交费，而是仅获得了会籍，知晓该会员费时，判断实际收入。如若年末此类收费在会计报表上没有在收入的那部分，而是在负债的那部分，需了解如何规范化应用纳税调增，促使此种方式体现在恰当环节。依据该文件发现，已经提交了入会申请后，或者已经成为会员组织的一部分，会员在会员期内获取服务和商品的过程中更加便捷，无须再付费，或者和非会员购买商品要投入的成本相差甚大，前者比后者便宜很多，该会员费体现出一定的特殊性，确认收入的阶段产生变化，以收益期为主。此结果和会计的相似性比较明显，实践性差异在此环节是不存在的。

参考文献：

［1］财政部.企业会计准则第21号——租赁（财会〔2018〕35号）［Z］.2018-12.

［2］财政部.财政部会计司有关负责人就新租赁准则发布实施答记者问［EB/OL］.［2018-12-14］.http：//www.gov.cn/xinwen/2018-12/14/content_5348846.htm.

［3］蒋锐.简析新租赁准则会计处理及对承租人的影响［J］.全国流通经济，2021（22）：166-168.

［4］朱茗怡.浅析新租赁准则在企业实务中的难点及建议［J］.会计师，2021（3）：6-10.

［5］陈丹朵.新租赁准则下租赁业务的会计及税务处理［J］.湖南税务高等专科学校学报，2019，32（6）：74-76.

［6］陈鹭燕.论新租赁准则对财税的影响［J］.财会学习，2022（29）：142-144.

［7］徐兴桃.新租赁准则下基于承租方的售后租回交易案例分析［J］.现代商业，2022（18）：161-164.