国际税收规则变革对我国数字经济企业的影响与应对策略探究

孙庆

【摘要】数字经济的加速发展加剧了世界各国的税基侵蚀，新冠疫情的冲击使各国财政状况进一步恶化，在此背景下“全球最低税率计划”持续推进，百年未有的国际税收规则变革逐渐开启。由美欧发达国家主导的双支柱方案旨在遏制国际税收竞争和数字企业跨国偷逃税问题，同时也对我国的国际税收竞争力与数字经济的发展施加了压力。文章分析了双支柱方案对我国数字经济企业跨国经营带来的机遇与挑战，从引入防御性机制、调整税收优惠政策、完善税收征管制度等方面提出政策建议，最后从数字企业角度提出应对国际税收规则变革的策略。

【关键词】双支柱；数字经济；国际税收；全球最低税

【中图分类号】F812.42

一、引言

数字经济在改变全球经济社会组织运转方式的同时，给原有的国际税收规则带来了巨大挑战。现行的税法通常以外国企业是否在本国设有常设机构作为征税依据，跨国数字企业由于无需设立常设机构，因而大量收入未能被征税。同时，数字企业许多价值较高的无形资产在不同辖区间的转移也为跨国利润转移提供了便利。基于数字经济的快速发展造成的税基侵蚀和利润转移问题，多个国家开始了征收数字服务税的实践，这些单边措施不仅加大了企业负担，还引发了各国税权争议，对全球投资和贸易往来产生极大的负面影响。数字经济快速发展带来的税收问题必须在国际层面协同解决。

疫情后全球经济衰退加剧，各国纷纷采用积极的财政政策来刺激经济复苏，政府财政压力空前加大，各国政府急需筹集资金解决日益增大的债务风险。为应对以上问题，2021年10月《关于应对经济数字化税收挑战“双支柱”方案的声明》在多年的磋商谈判后逐步形成：支柱一将重新分配大型跨国公司全球利润的征税权，把转移至避税地/低税地的超额利润的一部分按一定标准重新分配给市场国；支柱二通過实施全球最低税，确保大型跨国公司在全球任一税收管辖区的实际有效税率不低于15%。

“双支柱”方案保障了各国政府财政汲取能力，可有效消除跨国企业偷逃税的空间，限制税率的“逐底竞争”。到目前为止包容性框架143位成员已有139个国家或地区承诺实施该计划，这是各国政治博弈、相互妥协的结果。此次税改是在欧美发达国家主导下进行，没有充分考虑发展中国家税收利益诉求方面的差异。数字经济已成为我国驱动经济增长的新引擎，我们必须审慎分析此次国际税收规则改革的百年变局对我国高科技数字企业的影响，针对发达国家频频设限给我国数字企业发展带来的诸多不确定性进行有效应对，做到既要遵守国际义务，又要保护我国的新兴产业发展。

二、“双支柱”方案对我国数字经济企业的影响

目前来看，“双支柱”方案对中国数字经济企业的影响相对较小。支柱二方案适用门槛为过去四个财年中至少有两年全球合并财务报表总收入超过7.5亿欧元的跨国企业集团。根据这一规则，满足条件的中国企业数量有限，我国除了腾讯、阿里巴巴等大型数字企业，中小型跨国公司几乎不受影响。而且，我国数字企业“走出去”历程较短，主要的市场仍是国内市场，境外业务虽在快速发展，但占比远低于欧美的竞争对手，因此受全球最低企业税率的影响有限。此外，针对“走出去”企业利用离岸金融中心搭建投资架构，长期将利润囤积不进行分配以规避境内所得税的现象，我国已经通过对受控外国企业的特别纳税调整、参股外国企业等政策进行防范和管控，因而短期内受“双支柱”方案的影响不大。

（一）“双支柱”方案对我国跨国数字企业海外经营存在的威胁

随着我国数字企业营业收入和经营规模不断扩大，从长期来看越来越多的数字企业将会突破全球最低税率的收入适用门槛，面临着与阿里巴巴、腾讯等大型数字企业同样的局面。如果在东道国享受低税待遇及各种税收优惠导致有效税率低于15%，这些达到适用范围标准的企业都需要缴纳补足税款以将税负水平提高到15%。许多“走出去”的跨国公司广泛采用离岸架构，如阿里巴巴将公司设立在开曼群岛，而开曼群岛这类避税地与他国签有大量税收协定，以此减少或规避预提所得税。“双支柱”方案正式实施后，这些企业将再难以利用税收协定达到避税效果。因此企业全球实际税负水平上升，税后投资收益下降，如果数字企业将税负转移到消费者身上将会增加消费者共享数字成果的成本，从而极大制约了我国数字企业的经营发展。

2023年9月我国发布《企业数据资源相关会计处理暂行规定》，数据资源“入表”后我国将迎来新一轮税收制度调整，如果数字企业凭借其持有的数据知识产权认定为高新技术企业或技术先进型服务企业，不仅享受15%的税率优惠，同时又叠加其他税收优惠，就很可能导致有效税率降至15%以下，进而面临补税风险。同时，我国与部分国家签订的双边协议包含了饶让抵免条款，即跨国纳税人在境外享受税收优惠得到减免的该部分税收视同已经缴纳税款并给予抵免。由于“双支柱”方案下计算有效税率时抵免额不计入有效税额，有可能导致有效税率被大幅调低，补税风险增大。

（二）“双支柱”方案下我国数字企业“走出去”经营蕴含机遇

支柱一中要求各国取消数字服务税，这对我国的数字企业出海是有利的。新冠疫情后各国围绕数字税征管冲突不断升级，多个国家开征数字服务税，给我国出海的数字企业增加了沉重的税费成本。“双支柱”方案施行将打破我国数字企业“走出去”面临的税收壁垒，税收环境更加稳定，税收筹划成本也由此降低。

“双支柱”方案限制了税收逐底竞争，在去掉税收优惠优势的情况下，我国作为数字经济大国，拥有广阔的消费者市场、稳定的投资环境和优越的基础设施条件，对外资流入更具吸引力，更有利于推动我国数字经济产业的发展。同时，在竞争更加公平的国际市场环境中，西方发达国家数字企业巨头的先发优势有望被削弱，过去聚集在低税区的生产要素将在各国间流动，为我国数字企业“走出去”快速发展创造了条件。

三、应对国际税收规则变革，促进数字产业稳步发展的政策建议

（一）选择适用IIR规则，引入“合格境内最低补足税”

支柱二方案下的三个规则并不是强制性的，各国可自行选择是否采用。欧盟、英国、瑞士、韩国、日本等国家或地区，已陆续公布了选择适用IIR规则（收入纳入规则）。我国作为资本输出国之一，选择适用IIR规则能够更有效地保护我国税基免遭侵蚀，能够将“走出去”的跨国企业来源于低税地区的补足税款向我国缴纳，进而达到获得最优先征税权的效果。同时，选择暂不降低7.5亿欧元收入门槛的最低标准，将规则的适用范围限定在跨国大型企业集团，保护中小微企业，维护市场活力，稳定就业和经济发展。作为全球最主要的资本流入国，我国还应当引入“境内最低补足税”，构建防御性机制，使国外跨国企业集团无法运用IIR规则对我国辖区内实体缴付补足税，保障我国对该实体的征税权，从而防止税基侵蚀。

（二）调整税收优惠政策

数字企业是受“双支柱”方案影响最深的跨国企业，我国应有针对性地调整税收优惠政策来减少其将要面临的税务压力。

1.对现行税收优惠政策进行系统排查，监测和评估其有效性

我国目前各地方税收优惠政策差异较大且高度碎片化，容易形成地方政府之间不良的税收竞争。而建设全国统一大市场是我国当前乃至未来较长时期内的重要战略，这种碎片化的地方税收优惠政策不利于打破地区市场分割，构建公平竞争的全国统一大市场。同时，杂乱而不透明的税收优惠政策也使得我国整体有效税率的计算难度加大。因此，有必要建立全国统一的税收优惠数据收集系统，对各地现行税收优惠政策进行系统监测和绩效评估。对于效果较好且低风险的优惠政策要推广至全国，同时清理或调整那些与经济发展不相符合或“双支柱”方案实施后效果被抵消的高风险优惠政策。

2.调整现有所得税优惠政策

我国现行所得税优惠政策以低税率、免税期等基于收入的优惠为主，都属于补税高风险优惠，应尽量改为“双支柱”方案鼓励的合格可退还税收抵免或财政补贴等低风险优惠。在计算有效税率时收入类税收优惠通过减少有效税额而减少分子，财政补贴将作为所得导致计算的分母增大。因此，虽然都会使有效税率降低带来补税风险，但补贴类政策的影响程度较小，在保持优惠激励效果的同时能尽量缓和全球税收规则变革带来的冲击。但要注意抵免是否符合“合格”的标准，即“税款抵免应当在四年内以现金或现金等价物的形式支付”，且不能简单以“先征后返”的方式來规避全球最低税率规则。此外，加速折旧等税收优惠政策属于包容性框架较为认同的低风险税收优惠，不影响有效税率的计算，因而不受“双支柱”方案的影响。我国可将这类税收优惠政策的适用范围从制造业扩宽到全行业，为高科技数字企业的创新与研发提供政策支持。最后，“双支柱”方案落地后具有复杂控股架构的跨国企业集团将面临更大的税收风险。如果我国的数字经济企业集团需要进行重组以削减潜在风险，那么我国的企业所得税法可能需要进一步调整与重组相关优惠政策以促进数字经济企业的重组（康拉德·特雷，2022）。

3.加大其他税种的税收优惠力度

“双支柱”方案主要降低企业所得税税收优惠政策的有效性，但对其他税种的优惠政策影响不大，因此可以用其他税收优惠来替代。如强化增值税优惠，可以降低高科技数字产品的增值税税率或增加增值税出口退税等。同时，数字企业的成本费用本就以无形资产和人力成本为主，还可将数字企业投入的人力资源费用和无形资产纳入进项税抵扣范围。个人所得税方面，可将个人在高端数字技术研究或者学习方面所花费的费用纳入专项附加扣除，鼓励个人对数字技术的学习和研究，加快我国培育高端数字人才的进程。此外，可以考虑对外籍员工派遣给予更多个人所得税税收优惠，降低投资境内的跨国企业的成本从而吸引更多的人才和资本流入（管治华，2022）。加大其他税种的税收优惠力度也可以为清理一些激励效应不显著的所得税优惠拓展空间，减少企业的遵从成本。

（三）改进税收征管制度

首先，利用可追溯、防篡改的区块链技术，建立税收征管平台，对交易信息进行实时跟踪和监管，及时提供风险防范预警。其次，将现有各个分散的税收征管数字平台及系统整合为覆盖所有流程的一体化应用平台，与其他部门实现涉税数据共享，从而减少多头监管，简化纳税流程。针对平台数字交易，应规定由网络支付平台对数字交易的所得税进行代扣代缴，这样不仅可以减轻企业的遵从负担，还可以降低税务机关的征管成本。随着我国对外开放程度加深，更多跨国数字企业将进入中国，在增值税征管方面可构建逆向征税机制。如借鉴欧盟成员国的经验，要求跨国数字企业在我国注册并独立缴纳增值税，也可由我国数字服务进口方代替跨国数字企业申报纳税。

四、“双支柱”方案下跨国数字企业的应对策略

（一）优化股权投资架构和海外业务布局

随着“双支柱”方案的落地实施，过去的以低税率吸引投资的国家或地区将会重新争取出让的征税权，包括引入合格的境内最低补足税、提高本国税率或取消税收优惠等方式。因此，我国“走出去”的数字企业的股权投资架构和海外业务布局都要进行调整。过去我国数字企业出海主要采用可变利益实体架构，通过在开曼群岛等避税天堂设立中间层持股以获取低税利润，但这种做法在全球最低税规则实施后不再有效。基于此，“走出去”的数字企业可优化股权架构，取消中间持股层级公司从而提高管理效率。

同时，在准确计算不同辖区有效税率的基础上，进行海外业务布局调整。较高的经济实质可避免产生补足税，对于有效税率稍低于15%的辖区可适当增加对人力资源和有形资产投资降低超额所得；如果收入和所得低于微利门槛，补足税可视为零，因此对于接近微利门槛的辖区，可以进行适当业务调整使收入和所得低于微利门槛。

（二）建立全球税务管理体系，做好财务核算和税务规划

“双支柱”方案的落地，对跨国企业集团的会计核算与合并报表的报送提出了更高的要求。“走出去”的数字经济企业应按照GLOBE规则试算整个集团的全球最低税纳税义务，清查各类成员实体，计算各辖区的有效税率，并重点关注香港、英属维尔京群岛等低税区的集团成员，计算其GLOBE所得、有效税额和税率、补足税，确认其缴纳地点。如果确定某辖区存在较大补税风险，导致成员实体所在市场国、运营国将会参与我国的税收利益分配，则需提前与国内主管税务机关沟通，及时在《GLOBE规则立法模板》计税事项选择、纳税地点、股权架构等方面采取必要措施，避免税源流失。

我国应建立规范的全球税务管理体系，设置必要的全球最低税管理岗位和职责，建立重点国家（地区）名单，重点关注与所列的国家（地区）发生交易的企业，对其财务数据进行定期的收集与审查，并利用数字化工具进行动态监控和数据管理，从而满足国际税收新规则的遵从要求。

主要参考文献：

[1]康拉德·特雷，池澄，王俪儿.BEPS2.0时代来临：双支柱”方案对五大关键领域的深远影响[J].国际税收， 2022（02）：13-23.

[2]管治华，蔡文蕾.支柱二规则的推进对国际税收竞争及我国税收优惠政策的影响[J].财政科学，2022（07）：106-115.

[3]行伟波，刘晓双.双支柱”方案、税收协定与跨国企业避税[J].税收经济研究，2022（03）：20-31.

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责编：杨雪