应对数字经济下的BEPS现象

夏约

摘要：目前国际税收实践中，跨国公司一般要向其具有居民身份的国家和其设有常设机构的国家纳税，很多跨国公司通过税收筹划的方式利用现有国际税法体系的缺陷进行避税。同时，随着全球化和数字化的发展，产生了一些新的避税方式。为此OECD于2013年起发起了15项BEPS行动计划。本文主要研究了当前国际税法体系关于居民身份认定和收入来源地认定的缺陷，并根据BEPS行动计划的其中几项对OECD的几个提议做出评析。

关键词：OECD；BEPS行动计划；居民税收管辖；收入来源地税收管辖；数字经济

一、引言

目前大多数国家都同时实行居民税收管辖权和收入来源地税收管辖权。但是在跨境经济活动中，所得的收入既涉及了居民税收又涉及了收入来源地税收，两者就像是一份跨国收入的两端。如果收入获得者既要向收入来源地国纳税，又要向居住国纳税，那便构成了双重税收。本文将主要介绍当前国际税法体系是如何在居民税收和收入来源地税收之间分配公司收入的，以及随着全球化和数字化的发展对跨国公司带来的影响对现有体系造成的冲击。

二、当前国际税收体系与其缺陷

1923年，在国际联盟的赞助下，四位经济学教授，Briuns，Einaudi，Seligman以及Sir Josiah Stamp为第一份税法公约提供了基础模板。在报告中，他们建议，跨国经济活动的收入应当要适用收入来源地税收原则，但对于来源于投资性质的收入，如股息、特许使用费和利息等，应当要适用居民税收原则。从此，居民税收与收入来源地税收两个原则的支持者根据这一报告达成了妥协。而这份报告所建议的这一具有突破性意义的征税方式至今仍然在适用：在OECD的税收协定范本中，积极的商业行为所得收入适用收入来源地税收原则，消极的投资行为所得收入适用居民税收原则。当然，OECD对此也列出了一些例外情形，如不动产投资应当由收入来源地征税等。这一方式得到了广泛的认可，被认为是合理的税收权分配方式。

三、BEPS行动计划——重新确定营业活动的税收地点

2008年的金融危机之后，很多国家都面临这高涨的政府债务，而针对跨国公司将应被征税的利润转移至税收政策优惠的地区的新闻报道再一次将公众的注意力投向了为这种转移利润行为提供了机会的各国间不协调的税收政策上。因此，在2012年六月墨西哥举行的G20会议上，成员国的领导人一直要求针对税基侵蚀和利润转移的现象提出新的措施。于是，OECD于2013年发布了一份叫做《解决税基侵蚀和利润转移》的报告，报告中运用研究和调查数据详细描述了跨国公司转移利润所产生的影响。报告通过实证研究分析了当前的一些跨国公司是如何将利润转移至低税收国家的。BEPS的报告还总结道：大量的指标显示一些跨国公司的税收筹划正变得越来越超过底线，而由此引发的是越来越严重的遵守法律和公平的问题。

OECD还称：税基侵蚀和利润转移已经使公司收入税收整个整体岌岌可危，因为如果不对此现象做出相应举措，将破坏整个商业的公平竞争，那些拥有税务实践知识的跨国公司无形中比一些国内公司多享有很多竞争优势。

对此，第6项行动计划对这个问题的建议主要有三个。首先，它建议在双重税收协定的序言中应当清晰表明缔约方要力图避免为“通过逃税或避税来减少或完全消除税收”创造机会。其次，OECD提出了一个新的“主要目的测试（principle purpose test，PPT）”。不过PPT的测试方法描述比较模糊，更多的是寄予缔约国自由裁量权。最后也是最重要的，OECD还提出了一个新的反滥用规则，并将其称为“利益限制”条款（limitation on benefit clause，LOB-Clause）。利益限制条款将确保只有合格的纳税人才能享受双重税收协定所授予的优惠。

综上，“利益限制”条款的运用具有一定的技术性，但是其目的还是很清晰的，那就是确保只有与缔约国有显著的个人或经济联系的公司才可享受协定优惠。而过去的注册地之类的关联度在新的“利益限制”条款下将显得不那么重要，而公司的股东或投资人的居民身份将变得更为重要。而且有了对实际营业活动的要求，公司居民身份的定义开始包含了一些过去用于定义收入来源地的因素。

四、第1项行动计划：应对数字经济的税收挑战

因为传统贸易涉及了实体货物交换和与用户的实体互动，而数字贸易并不一定涉及这些，所以“常设机构”的概念必须做出调整。数字贸易利用信息的高速传输，使公司可以在一国进行营业活动的同时与他国的用户进行贸易往来，因此即便没有实体存在该公司也可以在其他国家获得收入。对此，BEPS第1项行动计划提出了大量的措施来应对这一挑战，其中对于如何调整“常设机构”的概念主要由以下几个提议：

（一）修改辅助性和准备性活动的例外清单

为了修改辅助性和准备性活动的例外清单，OECD提出了两个观点。首先，OECD考虑能否删去原来的一些例外。因为在数字贸易中，货物或服务的配送是一个重要环节，所以OECD考虑能否将配送从例外条款中删去。那么如果一个在线销售实体产品的卖家，保存一个非常大的本地仓库并让众多的员工在里面工作，以便储存及配送在在线销售授予顾客的产品（其商业模式是要接近消费群体并需要快速交付实体产品），则该卖家在新准则应已构成常设机构。其次，OECD还更激进地考虑是否要删去整个辅助性和准备性活动的例外清单。

OECD提出的修改主要目标是那些还需要依赖实体储存和配送的在线销售卖家，比如Amazon和eBay等。但是显然这种做法远不能覆盖数字贸易中的其他商业模式，而且由于这种提议还是要靠对公司与一国的实体联系做界定，其适用还是有很大的限制性。对此Daniel W.Blum教授建议改变对“辅助性和准备性活动”的解释：即只有设立意图确实是为进行辅助性和准备性活动的机构在被排除在常设机构之外。

（二）提出新的关联基础——“显著数字存在”

第二个重大修改就是对常设机构的概念引入了一个新的关联度——显著数字存在。OECD规定如果一个公司在一国进行了明确的完全非物质型数字活动，且在该国经济中有“显著数字存在”，那么它可以被认定在该国具有数字存在，也就是该公司在该国存在数字常设机构。

OECD提出的“数字常设机构”可以与传统的“常设机构”共同存在，同时也不会适用于公司的主体上，在判定营业活动是否完全依赖于完全非物质型数字活动时，OECD在2014版的阶段性报告中列举了多个要素，同时OECD还提出只有这类企业在超过一定门槛、从而体现出其与市场所在地的经济存在实质性的持续互动时，才会被视为构成常设机构。

（三）以“显著经济存在”替代“常设机构”

OECD在2014年的阶段性报告中提出要以“显著存在”替代传统的“常设机构”概念，并提出了测试标准。OECD认为该测试不仅可以包含传统的商业模式，还可以涵盖新的数字商业模式。而在2015年的最终报告中，OECD提出了“显著经济存在”的全新关联度概念。相较前一份报告，最终报告中对于这个概念要考虑的因素阐述的更为详尽，包括基于收入的因素、数字化因素、基于用户的因素以及集合收入因素与其他因素的可能。

（四）引入新税源

OECD还试图引入新的税源来应对数字经济，首先提出的就是对数字化交易征收预提税。税务机关可以在本国居民向非居民供应商在线购买商品和服务时，对其支付的费用征收预提税。OECD认为采用预提税可以使收入来源地国更有效地对来源于本国的数字贸易所产生的收入进行征税。此外2014阶段性报告中还提出引入“比特”税，即按网站的带宽使用来进行征税，设立一定门槛，但是报告的描述较为宽泛，没有详述。而在2015年的最终报告中，OECD还提出引入“衡平税”，即为确保外国和本国供应商享有平等的待遇，对被确定有显著经济存在的非居民企业征收“衡平税”。

五、第7项行动计划——《防止人为规避常设机构》

OECD的第7项行动计划主要针对的是跨国公司利用佣金代理人或类似安排人为的规避常设机构的行为。根据行动计划的定义，佣金代理人安排指的是，一个人以自身的名义在某国代表一家外国企业销售该外国企业拥有的产品。通过该安排，该外国企业可以在某国销售其产品，但技术上不在该国构成常设机构，因而销售利润不会因归属于在该国的常设机构而在该国征税。由于佣金代理人并不拥有其销售的货物，故上述国家只能对其服务所得的报酬征收却不能对销售利润征税。

另外，OECD的税收协定范本第5条规定：安装工程开展连续12个月以上的，将被认定为常设机构。而实践中一些公司为了规避常设机构将合同分成多个部分，是的每一部分的活动都少于12个月。在第7项活动计划中对这种“活动拆分”情形做了处理，只要被拆分的各个营业单元之间存在紧密关联或者互补职能，那就应该整体地进行审查是否构成“常设机构。”企业将不能将整体商业运营拆分成不同的小单元，并主张每个单元仅参与准备性或辅助性的活动。

六、结语

数字化和全球化已经并仍在引人注目地改变着世界经济的形态。互联网技术使商品生产和销售不再密不可分，所以不能再单一地将实体关联度作为确定收入来源地的依据，顺应现代经济发展，调整国际税法是必不可少的。想要防止跨国公司随意的挑选自己的居民身份和收入来源地进行避税，OECD目前提出的修改方案还是不够的。首先，这种角度是否会对某些不同商业模式的公司造成歧视？如果对现有的常设机构增加一个“数字关联度”的概念，那传统模式的跨国公司可能就不会被收入来源地国征税，而进行数字贸易的企业可能就会被征税。又或者对于不同商业模式的公司适用不同的“常设机构”概念，那么该如何判定一个公司的商业模式呢？

其次，数字常设机构的概念能否被有效使用？引入这个概念的意图在将数字贸易的商业模式从传统商业模式中区分出来，但是一些传统商业模式的企业也正在逐渐开展数字贸易，如何定义这些企业？考虑到实践中可能遭遇的复杂问题，由此很可能产生新的歧视。

最后，利用销售网站的客户访问量和带宽使用来判断企业是否要被征税还可能在用户市场大国和用户市场小国间造成歧视。因为人口大国和人口小国之间的网站使用率显然差异巨大，所以仅仅以“比特率”来做门槛显然是不现实的。正另外，科技发展必然会驱使传统商业模式进步，想要使传统商业和数字贸易间泾渭分明也是不现实的。总的来说，BEPS行动计划的一系列成果值得肯定，但是仍然有许多具体实施上的问题亟待解决。（作者单位：华东政法大学国际法学院）

参考文献：

[1]G20税基侵蚀和利润转移（BEPS）项目2014年成果之一——关于数字经济面临的税收挑战的报告（第1项行动计划），国家税务总局2014年版.

[2]OECD，Addressing Base Erosion and Profit Shifting，2013.

[3]OECD，Preventing the Artificial Avoidance of Permanent Establishment Status，2015.

[4]OECD，Preventing the Granting of Treaty Benefits in Inappropriate Circumstances，2015.