数字经济环境下中国跨境贸易税收问题研究

王术华

摘要：数字经济推动了各类跨境网络交易的迅速发展，但同时也带来了一系列税收问题，如跨境间接网络交易中的税收侵蚀、税收漏征等问题，跨境直接网络交易中的数字化产品自身性质界定难、税收管辖权确定难、关境虚拟化与征管难等问题。未来可结合国内税制改革及国外相关经验，通过构建集信息流、物流、流量耗损、资金流于一体的海关税收征管平台，实行税收逆向征管机制等思路解决我国跨境网络交易中的税收问题。

关键词：数字经济；跨境网络交易；税收

中图分类号：F74

文献标识码：A

doi：10.19311/j.cnki.16723198.2017.15.028

随着计算机、网络通信、互联网等信息和通信技术的发展与应用，数字经济汹涌而至，不断渗透到商贸、金融、教育、医疗等各个行业，以及生产、销售、支付等各个环节。这些数字信息技术的广泛应用，不仅推动了实体产品和传统服务的交易方式、消费者的支付方式等发生改变，还推动了计算机软件、视听娱乐产品、咨询服务等可数字化产品从传统实物形态向虚拟数字化形态转变，由此促进了各类产品跨境网络交易的迅速发展。跨境网络交易与传统跨境交易相比，有助于突破时间与空间的限制，从而缩短销售周期、扩大销售市场，给跨境贸易的发展带来巨大机遇，但同时也引发了一系列税收问题，如税款流失、征管困境等等。

本文在梳理中国跨境数字经济发展现状的基础上，分析其面临的税收问题，并进一步结合国外应对此类相关问题的良好经验，以及国内税制改革的情况，提出解决中国跨境数字经济中税收问题的可能思路。

1中国跨境数字经济发展现状

数字经济环境下，不同关境的交易主体可以通过网络平台将传统贸易中的商品展示、购买、支付等环节数字化，并通过跨境物流或互联网送达商品，形成新的跨境贸易方式——跨境网络交易。与传统跨境贸易相比，跨境网络交易有着环节少、效率高、适应国际贸易发展趋势、消费者主导等诸多优势，因而在推动外贸发展、拓宽国际市场、促进资源优化配置等方面具有重要作用。

1.1发展规模

近几年，中国跨境电子商务发展迅速，根据中国电子商务研究中心发布的《2015年度中国电子商务市场数据监测报告》数据显示，中国2015年跨境电商交易额为5.4万亿元，同比增长28.6%。表1可以看出，2010-2015年间，中国跨境电子商务交易规模不断增加，2015年比2010年增长了3.91倍，同时还可以看出，随着跨境电商的不断发展，跨境电商交易额占中国进出口贸易总额的比重也不断提高，2010年仅占545%，2015年则达到22.00%，增长了3.03倍。此外，据第三方机构iiMedia（艾媒咨询）发布的《2016-2017中国跨境电商市场研究报告》显示，2016年中国跨境电子商务交易规模达到6.3万亿元，而且预计2018年此规模将达到8.8万亿。可见，迅速发展的跨境网络交易有望成为推动中国对外贸易发展新的增长点。

1.2交易形式

根据交易流向、交易主体、交易对象的不同，可以将跨境网络交易分为不同的交易形式。

根据交易流向的不同，可将跨境网络交易分为跨境进口网络交易和跨境出口网络交易两种形式。2010-2015年间，中国跨境电商交易额中出口交易额占比由92.7%下降到83.2%，进口交易额占比由7.3%提升到16.8%。由此看来，尽管跨境进口网络交易份额较低，但其近几年有不断增加的趋势，且随着国内消费者对境外商品需求的增加，预计未来几年跨境进口网络交易的份额将不断提升。

根据交易主体的不同，大致可将跨境网络交易分为B2B、B2C、C2C等交易形式，但从近几年的实际跨境交易情况来看，中国跨境网络交易主要采用B2B和B2C两种形式。2010-2015年间，跨境电商B2B交易份额由97.8%下降到88.5%，B2C交易份额由2.2%增加到11.5%。可见，尽管目前跨境电商中B2B交易是主流，但也能看出近几年B2C交易份额不断增加，并且随着普通消费者参与跨境交易的增加及海外代购的盛行，未來B2C交易份额也将会不断提升，这也会导致跨境网络交易趋向于高频化、小额化、破碎化。

根据交易对象的不同，可将跨境网络交易分为跨境直接网络交易和跨境间接网络交易。跨境直接网络交易是指通过网络便可完成商品展示、购买、支付、商品送达等全部交易环节的网络交易，主要指数字化产品的交易，如计算机软件、视听产品、设计咨询、远程教育等。跨境直接网络交易的商品送达不需要依赖于传统物流，通过网络即可实现。跨境间接网络交易则主要指非数字化产品的交易，通过网络难以完成全部交易环节，由于有实物形态，至少非数字化产品的送达依然需要依赖传统物流才能实现。随着数字信息技术的不断发展与应用，可数字化产品越来越多，如原为实物形态的书籍、唱片、报纸等产品都可以数字化，此外3D打印技术的推广，让可数字化的产品范围更加广泛，产品数字化正逐渐成为全球性趋势。由此，数字化产品的跨境交易将在跨境网络交易中占据越来越多的份额。

1.3商品送达、通关与支付

网络交易必然涉及到商品的传送。对于非数字化产品，尽管其大部分交易环节都可以通过网络进行，但商品的送达过程依然会经由实物流动体现出来，因而非数字化产品的跨境网络交易会受到海关的通关监管。B2B形式的跨境交易一般通过货物方式通关，B2C形式的跨境交易一般通过快件方式、邮件方式等进出关境。对于数字化产品，其商品的送达不依赖于实体物流的运输，可通过互联网直接传送，因而此类商品的跨境交易难以受到海关的监管，造成关境虚拟化。

目前，中国跨境网络交易主要支付方式有第三方支付、国际信用卡、银行转账、银行信用证等方式，B2B交易形式主要使用银行信用证、银行转账等方式，B2C交易形式主要是通过第三方支付的方式来完成交易。

2中国跨境数字经济中面临的税收问题

2.1跨境间接网络交易中的税收问题

跨境间接网络交易中，销售的商品有实物形态，依赖物流传送的同时，也将会受到海关的通关监管，各国一般采用与线下传统贸易相同的税收制度，征收关税和进口环节增值税。但B2B、B2C两种形式的跨境间接网络交易却因通关方式、納税主体的不同等体现不同的税收问题（表2）。从海关监管的角度来看，货物通关模式下的B2B跨境间接网络交易与传统贸易差别不大，都纳入了海关的监管范围；但物品通关模式下的B2B跨境间接网络交易，可能存在适用行邮税是否侵蚀国家税收的问题；B2C形式跨境间接网络交易则可能存在因海关监管低效而产生的税收漏征问题。由此，跨境间接网络交易中存在的税收问题主要体现在B2C交易及物品通关模式下的B2B交易中。

2.1.1利用货物与物品通关的税率差异进行避税

一般而言，在B2B形式下，跨境网购商品时需要通过货物通关方式进行入境，但一些从事跨境网络交易的中小企业往往利用货物与物品纳税的区别，采取蚂蚁搬家的方式，化整为零，将货物性质变为物品性质，以快件、邮件等方式进入境内，而由于监管体系的不完善，海关难以判断此类交易的商品是自用还是再次销售。而物品应缴纳的行邮税比货物应缴纳的关税和增值税要低，由此形成中小企业的实质避税。如以婴幼儿奶粉为例，按照物品通关的方式，依据2016年4月8日起执行的《中华人民共和国进境物品归类表》（海关总署公告2016年第25号），将按照15%的税率征收进口税，但应征进口税税额在50元（含）以下的免征；按照货物通关的方式，依据财政部、海关总署、国家税务总局发布的《关于跨境电子商务零售进口税收政策的通知》（财关税[2016]18号），单次交易低于2000元且个人年度交易低于20000元时，将按照0%税率征收关税和17%税率对应纳税额的70%征收增值税；单次交易高于2000元或个人年度交易高于20000元时，依据2017年1月1日期实施的《2017年关税调整方案》（税委会[2016]31号），将按照5%的最惠国暂定税率征收关税和17%税率征收增值税。由此可见，本应货物通关时，若化整为零采用物品通关方式，则会造成我国的税收侵蚀。

2.1.2利用快件、邮件等通关方式的监管低效进行漏税

以快件、邮件方式入境的网络交易存在订单额小、频率高、碎片化等特点，而一方面现有的制度体系、监管技术在应对碎片化的物品通关方面存在不足，另一方面现场监管者对通关物品是否用于处于合理自用范围的判断会因个体不同而存在一定的差异。如以个人名义进行的国际包裹邮寄，在通关时一般不需要提交相应的物品清单，如果包裹过重，被海关抽查到时，若应征税额高于免征税额，将需要补交相应的税款。由此可见，未被抽查到的但实质需要纳税的快件、邮件等都存在税收漏征的问题，而消费者正是利用物品通关方式的监管低效而进行偷税漏税。

2.2跨境直接网络交易中的税收问题

跨境直接网络交易与跨境间接网络交易的主要区别在于交易商品实物形态的消失，交易商品无国界、虚拟化的特点造成数字化产品自身性质界定难、税收管辖权确定难、税收征管难等一系列税收问题。

2.2.1对数字化产品自身性质的界定——货物还是服务

在数字化产品的跨境交易过程中，交易的全部环节都是通过网络实现的，无论是可数字化的货物还是可数字化的服务，均通过数字化信息的方式被记载，通过网络传输的形式来实现跨境交易。这就导致货物和服务在数字化以后，两者之间难以区分，使税务机关在进行征税时，难以确定销售所得是销售货物所得还是提供服务所得，从而引起税务处理的混乱。

2.2.2数字化产品跨境交易中的税收管辖权问题

国际上确定税收管辖权通常有属人原则和属地原则两种，按照属人原则确立的税收管辖权为居民税收管辖权，按照属地原则确立的税收管辖权为收入来源地税收管辖权。目前大多数国家同时行使居民税收管辖权和收入来源地税收管辖权，这在一定程度上加剧了国际双重征税的问题。而为了避免产生对同一跨国所得的双重征税现象，收入来源地税收管辖权被普遍认为优先于居民税收管辖权。然而，在数字化产品跨境交易中，由于所有交易环节都可以在网络上完成，这就使税务部门难以依据传统的税收原则来判断交易场所、销售商所在地、交货地点、使用地等，造成数字化产品跨境交易的税收管辖权难以确定。

2.2.3无实物流传送造成的关境虚拟化与征管难

由于数字化产品交易的全部环节通过互联网即可完成，无需通过海关，而且通过网络交易不受地域和空间的影响，造成关境在交易过程中的虚拟化，因而难以利用海关的传统方式对数字化产品的交易进行监管。

3中国跨境数字经济税收问题的解决思路

3.1构建集成跨境网络交易信息流、物流、流量耗损、资金流于一体的海关税收征管平台

尽管针对利用货物与物品通关的税率差异进行避税、利用物品通关方式的监管低效进行漏税等问题可以通过加强海关监管、加大处罚等方式，将应查入境商品努力全部纳入监管的范围，并通过加大处罚力度的方式减少商品以物品方式代替货物方式进行通关，但势必带来监管成本增加、通关缓慢等问题。因而，拟通过对跨境间接网络交易中信息流、物流、资金流的联合利用，构建交易完结时，将订单信息数据、物流数据、支付数据自动传送至征管平台的反应机制，同时利用征管平台对数据的对比处理生成记录交易完整信息的不可更改的加密电子凭证，并以此为依据进行相应税款的征收。一般以消费者收到物流送达的实体商品，同时销售者收到第三方或银行支付的货币作为交易完结的标准。此外，海关人员还可以通过对交易数据的分析，鉴别同一人或同一地址是否频繁收发包裹，从而有效杜绝跨境间接网络交易中以物品通关方式代替货物通关方式的避税行为。

对于跨境直接网络交易，没有实体商品的传送，交易双方通过电子数据在线传输的方式实现数字化产品的交付，故在数字化产品传送过程中会产生与之相对应的网络流量耗损。因而，拟通过对信息流、流量耗损、资金流的联合利用，构建交易完结时，将订单信息数据、网络流量数据、支付数据自动传送至征管平台的反应机制，同时利用征管平台对数据的对比处理生成记录交易完整信息的不可更改的加密电子凭证，并以此为依据进行相应税款的征收。一般以消费者收到网络传输的数字化产品，同时销售者收到第三方或银行支付的货币作为交易完结的标准。

3.2将数字化产品视为提供服务，对其征收增值税，同时规定其享有《关税及贸易总协定》

数字化产品的定性问题主要源于不同WTO协议对货物和服务贸易的保护程度不同。《关税及贸易总协定》关注对货物贸易的保護，而《服务贸易总协定》关注对服务贸易的保护。WTO各成员国从自身利益的角度考虑提出了不同的观点，如以美国为代表的国家主张数字化产品贸易适用《关税及贸易总协定》，以欧盟为代表的国家则主张数字化产品贸易适用《服务贸易总协定》，澳大利亚以能否脱离计算机使用为标准，将能够脱离计算机使用数字化产品的视为货物，将不能脱离计算机使用的数字化产品视为服务。各成员国试图通过谈判，达成一致的观点，但经过多次谈判后依然没有统一的观点，最后，为了避免不浪费更多财力、物力，WTO在《电子商务工作计划》提出一种折中的方法，即数字化产品贸易适用《服务贸易总协定》，但享有《关税及贸易总协定》。

随着建筑业、房地产业、金融业等纳入“营改增”试点，我国营业税改增值税已经全面推进。本着通过“营改增”的推广，为第三产业服务的理念，认为可将数字化产品视为增值税征收范围内的应税服务，同时接受WTO《电子商务工作计划》的建议，规定其享有《关税及贸易总协定》，以促进跨境网络交易的自由化。

3.3借鉴欧盟的做法，强化收入来源地税收管辖权，实行税收逆向征管机制

1998年，欧盟理事会通过了的一项“关于电子商务与间接税管理的政策文件”，此项文件的着眼点是不增设针对电子商务的新税种，而是致力于现有政策的调整，对数字化产品网上交易的政策主要是增值税的调整。2003年7月，欧盟实施了《欧盟电子商务增值税指令》，规定非欧盟区销售企业通过网络向欧盟区企业或个人提供数字化产品时，均应该向欧盟成员国申报并缴纳相应增值税。2008年3月，欧盟各成员国通过了增值税改革方案，指出今后购买者无论是个人还是企业，在欧盟范围内的电子商务活动，将由发生实际服务消费的国家征税，而不再由服务商注册所在国征税。

我国作为服务业相对落后的发展中国家，是数字化产品的输入国，为了保护本国相关产业，强化收入来源地税收管辖权显得更为重要。对境外企业向境内企业提供的数字化交易，我国可考虑借鉴欧盟的做法实行逆行税收征管机制，来有效征收增值税。

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