企业数字化转型、内部控制与审计质量

张宏霞 解辰影

【摘要】数字化转型是企业未来发展的方向，是企业提高核心竞争力、推动发展的必经之路。文章以2009—2021年沪深A股上市公司的数据为基础，通过Python抓取其年报中披露数字化转型相关的词频以衡量企业数字化转型程度，实证考察企业数字化转型对审计质量起到的影响作用及途径。研究发现，企业数字化转型能够显著影响审计质量，并能够通过改善内部控制质量来提高审计质量；在进一步分析中发现，企业数字化转型的作用更能够体现在非国有企业以及非高科技企业中，且经非国际“四大”审计的企业数字化轉型程度对审计质量影响的效果更为明显，而将企业数字化转型指标细分后发现，人工智能和云计算技术对审计质量的提高作用更为显著。

【关键词】企业数字化转型；审计质量；内部控制；审计费用；数字经济

【中图分类号】F239.43

★ 基金项目：辽宁省社科规划基金项目“混合所有制下辽宁公共投资合作模式选择与治理机制研究”（L16BJY002）。

一、引言

据中国信通院发布的《中国数字经济发展报告（2022版）》统计：2022年，我国数字经济发展取得新突破，数字经济规模达到50.2万亿元，数字经济在国民经济中的地位更加稳固。可见，随着相关数字政策的出台，在实体经济与数字经济向着深度融合发展的进程中，无论是顺应潮流发展，还是巩固自身优势，作为市场经济中的最小单位构成，企业都有进行数字化转型的必要，数字化变革已然是发展的趋势。

数字化转型并非是对数字技术的简单运用，而是将企业的核心业务全方位融入数字化的概念，实现各组织、各环节的增益，从而为企业创造更多的价值。肖静华（2020）与过去的工业体系相比发现，随着信息结构转变为拥有及时、连续、细化和完整的特征，机械型组织的科层制得以变革为数字化体系生态型组织的网格制，实现了企业边界、市场基础、组织结构、市场结构和价值实现多方面的优化[ 1 ]。而企业作为审计过程中重要的主体，实施数字化转型一方面可能降低了运营中的风险，进而降低了审计过程中所面对的风险、提高审计质量，另一方面也可能导致审计程序更为复杂。基于此，本文利用2009—2021年沪深A股上市公司的数据以审计质量为切入点，探讨企业数字化转型程度对审计质量的影响。

二、文献综述

（一）企业数字化转型的相关研究

企业数字化转型的经济后果研究主要集中于企业创新、生产经营及企业绩效上。韩国高等（2022）分析了中国制造业的经验得出结论，企业数字化转型能通过促进技术创新、提升内部控制水平和缓解信息不对称促进产能利用率的提升，实现了企业生产模式的优化[2]；汤萱和高星等（2022）也提出相似观点，即数字化转型能够显著提升企业劳动生产率[ 3 ]，进而带动企业生产活力；尹夏楠等（2022）对制造业企业进行研究发现，数字化转型可以通过降低生产成本和扩大市场份额进而提升企业财务绩效[ 4 ]；但也有学者认为数字化程度对企业绩效的影响不大，如戚聿东（2020）通过研究管理活动和销售活动两条路径对企业绩效的作用方式发现，二者会相互抵消，进而导致总影响程度不大[5]。

（二）审计质量的相关研究

审计质量的影响因素主要集中于审计主体、客体及环境几个方面。对于事务所自身来说，吴敏（2017）通过研究发现，拥有审计师行业专长的事务所可能会为维护自身声誉，而更倾向于提供高质量的审计报告[6]；具体到审计师的自身特点上，王鸿等（2022）通过研究签字审计师背景特征发现，女性审计师以及所学专业为财会类的审计师能够显著提高审计质量[7]。从审计客体来看，作为审计过程中的主要对象，其自身特征及风险水平等也会影响到审计质量，高凤莲和董必荣等（2020）则发现独立董事的任期与审计质量呈倒U关系，且受教育程度越高、有海外经历以及兼任董事身份越多的独立董事能够保持更高的独立性，增强了对公司的监督治理，进而提升了审计质量[ 8 ]。此外，上市公司内部控制水平越高，会计信息质量越高，审计师因此便可以提供更高质量的审计服务[9]。

三、理论分析与假设

（一）企业数字化转型对审计质量的影响

企业数字化转型作为一种趋势，除了能给企业的发展带来新思路以外，同时也为企业的经营管理提出新的挑战，一方面，数字化转型需要一定的资金来引进数字技术人才及投入相关软、硬件设施等，且如何在后续过程中将数字化技术适当地与企业主要业务相融合，并完成制度、政策等方面与数字技术相适应的更新等，都是给企业带来的一系列挑战；另一方面，当企业在变革过程中抵抗住了数字化转型失败的风险，并在全方位将数字技术融入运营与管理中，数字技术便能够在企业各层级中恰当的应用，有助于提升企业生产经营效率、推动企业转型升级并带动经济增长，且会在一定程度上大幅降低企业的战略、运营风险。此时，当审计师的胜任能力保持在一定水平，数字技术将在一定程度上降低企业发生重大错报风险的可能性，审计师的审计质量将有所提高。基于此，本文提出如下假设：

H1a：企业实施数字化转型会提升审计质量。

H1b：在其他情况不变下，企业数字化转型程度越高，审计质量越高。

（二）内部控制质量的中介作用

内部控制制度作为企业进行内部治理的重要途径之一，与企业进行数字化转型的目标有一定的重合，企业在评估自身是否适合进行数字化转型的过程中，也会带动自身风险评估能力的提高，借助数字技术提升经营效率的同时，进一步提高了企业内部沟通的速度并能够有效改善内部治理环境，及在识别出问题后快速反应的能力，即提高了企业的内部控制质量。在企业合规性提高的基础上，在审计师的审计过程中发生的重大错报风险的可能性也将有所降低，进而提高审计质量。基于此，本文提出如下假设：

H2：内部控制质量在企业数字化转型与审计质量中起着中介作用，内部控制质量可以促进企业数字化转型与审计质量之间的正向关系。

四、研究设计

（一）样本选择与数据来源

本文选取了2009——2021年沪深A股上市公司为初始样本，为保证研究结果的准确性，在研究过程中对初始样本进行如下处理：（1）剔除ST、ST*、PT、退市及资不抵债的公司；（2）剔除金融类及保险类上市公司；（3）剔除财务数据及相关变量有缺失的上市公司。最后得到了30 760个样本，同时，为避免极端值对回归结果产生的影响，对模型中的连续变量进行了前后1%分位数的缩尾处理。本文所用上市公司年报信息来自于巨潮資讯网，被解释变量及其他变量所涉及的公司财务数据来源于国泰安CSMAR数据库与迪博数据库。

（二）变量设定

1.解释变量

本文参考了何帆等（2019）的研究，构建“0-1”虚拟变量以检验企业当年是否进行数字化转型[10]；并借鉴了吴非等（2021）的研究[ 1 1 ]，利用Python的文本挖掘来抓取沪深两市上市公司年报中涉及与企业数字化相关的词频，并统计其频数来进一步检验企业进行数字化转型的程度，在此基础上对其取对数以缓解此类数据的“右偏性”。

2. 被解释变量

审计质量无法直接观察获得，本文在借鉴前人研究后，参考Dechow（1995）修正的Jones模型来计算公司的操纵应计利润DA，并对其取绝对值，记为AbsDA，作为审计质量的替代度量指标[12]。

3.中介变量

本文借鉴曹越（2020）等学者对内部控制质量的衡量方式，将迪博公司披露的上市公司内部控制指数除以100，所得指标数值越大，内部控制质量越高[ 1 3 ]。

4. 控制变量

五、实证结果与分析

（一）描述性分析

表2报告了本文主要变量的数据结构。其中，操纵应计利润绝对值的均值为0.0611，说明审计质量较低；解释变量企业数字化转型程度的范围为0～4.93之间，均值为1.3075，观察企业是否进行数字化转型虚拟变量的分布，均值为0.6096，即未实施数字化转型的样本占到总样本近一半，可以看出我国上市企业仍有相当大一部分并未实现数字化转型，且进行数字化转型的企业其转型程度也较低。

（二）相关性分析

本文对各变量之间的相关性测定如表3。可以得出，操纵应计盈余与企业数字化转型程度的系数为-0.020，并在1%的水平上显著，可以初步为假设1提供依据，即企业进行数字化转型程度越高，企业可操纵应计利润越低，审计质量则越高。但相关性分析仅能观察到变量两两之间的相关关系，本文还对模型的方差膨胀因子进行了检验，发现变量的VIF值均小于10，均值为1.35，说明各变量之间不存在严重的多重共线性，可以进行下一步多元回归分析。

（三）回归结果分析

本文首先探讨了企业是否进行数字化转型对审计质量的影响，表4中列（1）和列（2）分别为在不加入控制变量与加入控制变量且固定企业的年份及行业固定效应的回归结果，列（2）的结果表明是否进行数字化的系数为-0.0037，并在1%的水平上显著，证明了前文提出的假设H1a，即企业进行数字化转型能够提高审计质量。列（3）和列（4）的结果则显示了企业进行数字化转型程度对审计质量的影响，回归结果为负且均在1%的水平上显著，说明企业进行数字化转型的程度越高，企业的操纵应计利润越低，审计质量越高，证实了假设H1b。

（四）稳健性检验

1.替换变量的衡量方式。参考已有研究，本文选取了审计费用的自然对数（lnfee）作为审计质量的替代变量，由表5的列（1）可得，将替换变量纳入原模型中进行回归的结果依然在1%的水平上显著，回归结果稳健。

2.倾向得分匹配法。本文将数字化转型程度根据三分位法分为三组，将变量数值较大的两组划分为转型程度较高的一组，取值为1，否则为0，选取其他控制变量作为匹配变量来计算匹配得分，进行1：1近邻匹配。匹配后的结果限于篇幅未报告，配对后的回归结果如表5列（2）所示，二者之间相关系数为-0.0029，在1%的水平上显著，即匹配后企业数字化转型程度的高低仍对审计质量有显著影响。

3.滞后期回归。本文将解释变量（DCG）分别进一步滞后一期（L.DCG）、滞后两期（L2. DCG）代入回归模型进行检验，结果如表4列（3）和列（4）所示，回归结果仍然是显著的，说明企业进行数字化转型具有一定程度的时滞性。

4.缩小样本进行回归。本文参考翟华云的研究，考虑数字化转型的水平受到一定程度技术发展的限制，剔除了北京、上海、广州和深圳地区的样本后进行回归[ 1 4 ]，得出结果如表5列（5），企业数字化转型程度对审计质量的影响仍在1%的水平上显著，即所得结论与城市发展水平高低无关。

六、进一步分析

（一）异质性分析

1.企业是否为高科技企业

对于高科技企业来说，数字化对其发展的重要程度远高于其他企业，数字化转型对其作用机制和影响程度也可能与非高科技企业不同，在审计过程中，审计师需要把握的重点也可能有所不同。本文参考张永坤（2021）的研究，将软件和信息技术服务业（I），专业技术服务业（M）划分为高科技行业，分组进行回归[15]。得出结果如表5列（1）和列（2），即对于高科技企业，数字化转型程度对审计质量的影响并不显著，而在非高科技企业一组，数字化转型程度能够显著提高审计质量，本文推测，可能是非高科技企业在进行数字化转型后带来对企业经营风险的降低效果更加显著，进而对审计质量的影响更为明显。

2.企业性质

对于国有企业来说，不管是运营的决策还是资金的使用都会受到一定程度的限制，数字化转型对其发展的重要性也可能与非国有企业不同。将国企与非国有企业分组回归后，得出结果如表5列（3）和列（4）所示，非国有企业一组中企业数字化转型程度对审计质量的影响更为显著；本文推测，非国有企业相较国有企业而言在自身发展的过程中更为自由，能够结合自身发展特点顺应潮流进行数字化转型，从而进一步完善企业各环节运作，对审计质量的影响较为显著。

3.审计师的专业水平

对于专业胜任能力高的审计师，其审计效率及在审计过程中发现问题的能力必然比胜任能力低的审计师要高。本文参考邓芳等（2017）的研究，将是否为国际“四大”事务所作为划分为专业水平高低的依据，分组进行回归[16]，结果如表5列（5）和列（6）所示，非国际四大“四大”组企业数字化转型程度与操纵应计利润之间的系数为-0.0011，在1%的水平上显著负相关，而国际“四大”组二者之间关系并不显著，可得出结论，非国际“四大”组审计的企业进行数字化转型的程度对审计质量有显著的正向影响。本文推测，可能在相比之下，国际“四大”的业务能力更高，企业实施数字化对其工作的影响力度有限，而非国际“四大”能够在企业提高其数字化转型的情况下大幅改进审计质量。

（二）企业数字化转型程度的细分指标

前述的企业数字化转型程度由对人工智能、大数据、云计算、区块链和数字技术运用五个特征词词频数的加总得来，参考吴非的研究，本文将这五个细分指标分别进行回归以检验其对审计质量的不同影响程度[ 1 1 ]。得出实证结果如表7，其中，人工智能技术（AI）和云计算（CC）對审计质量的提升效果最为显著，推测可能的原因在于，人工智能的运用能够在审计的过程中帮助审计师进行基础的决策，避免了审计人员可能出现的主观性，云计算依托海量的数据进行运算并储存，一定程度改善了企业的资料存储环境，辅助企业进行更有效的资源配置与管理，二者深度融合，使审计工作简单化并提高了精准性，反映为审计质量的提高。

（三）内部控制质量的中介机制分析

上文分析中得出结论，企业进行数字化转型能够提高审计质量，从外部来看，数字技术能够更高效向外传达企业的信息，打破企业与外部的信息不对称，降低企业整体的风险水平，从而提升审计质量；从内部来看，本文选取了“内部控制质量”这一路径，并参考了温忠麟等（2014）的研究[17]，针对企业数字化转型程度与审计质量之间的作用机制进行识别检验。回归结果如表8所示，列（1）显示企业数字化转型与操纵应计利润的相关系数为-0.0010，并在1%的水平上显著；列（2）表明企业数字化转型与内部控制质量的相关性系数为0.0298，并显著正相关，表示企业进行数字化转型能够优化内部控制的建设，提升内部控制质量；列（3）表示了企业数字化转型与内部控制同时对审计质量产生影响，可以发现，数字化转型程度仍在1%的水平上与操纵应计利润显著负相关，但系数有所下降，说明内部控制质量部分中介了二者之间的关系，即证实了假设H2，企业数字化转型程度越高，越能够提高企业的内部控制质量，进而提升审计质量。

七、结论与启示

本文以2009—2021年沪深A股上市公司为研究样本，从企业是否进行数字化转型、转型程度及转型程度的细分指标对审计质量的影响进行研究。本文研究发现，企业进行数字化转型能够提高审计质量，且转型程度越高，审计质量越高，在进行一系列稳健性检验之后，回归结果仍然显著。通过对二者之间的作用机制进行研究，发现企业可以通过提高数字化程度来提高内部控制质量，以改善审计质量；在进一步分析时发现，人工智能、云计算的应用有助于审计质量的提升，而大数据、区块链和数字技术应用的效果不明显；审计质量对企业数字化转型程度变化的敏感性更能体现在非国企、非高科技企业及非国际“四大”审计的企业中。

本文的研究结果为如何从企业和事务所两方面提高审计工作的质量提供了一定的启示：一是企业可以迎合市场发展趋势，通过选择适合自身情况的数字化战略，使数字技术成为经营管理中的助力，优化自身组织结构、降低企业运营成本、进而减少自身经营风险；二是审计行业也应顺应数字化转型趋势，加强对数字技术的学习与应用，通过与审计工作的有机结合，提升自身胜任能力，客观精准识别企业的错报并实施恰当的审计程序将风险降低至可接受的水平，发表合理的审计意见，提高审计质量。

主要参考文献：

[1]肖静华.企业跨体系数字化转型与管理适应性变革[J].改革，2020，314（04）：37-49.

[2]韩国高，陈庭富，刘田广.数字化转型与企业产能利用率——来自中国制造企业的经验发现[J].财经研究，2022，48（09）：154-168.

[3]汤萱，高星，赖晓冰.数字化转型对企业劳动生产率的影响研究[J].经济纵横，2022（09）：104-112.

[4]尹夏楠，詹细明，唐少清.制造企业数字化转型对财务绩效的影响机理[J].中国流通经济，2022，36（07）：96-106.

[5]戚聿东，蔡呈伟.数字化对制造业企业绩效的多重影响及其机理研究[J].学习与探索，2020（07）：108-119.

[6]吴敏.事务所规模、行业专长与审计质量[J].财会通讯，2017（24）：17-20.

[7]王鸿，余欣旭.签字審计师背景特征、内部控制水平与审计质量[J].会计之友，2022（07）：105-112.

[8]高凤莲，董必荣，王杰，凌华.独立董事背景特征与审计质量的实证研究[J].审计与经济研究，2020，35（02）：27-39.

[9]宋献中，禹天寒.审计行业专长与股价崩盘风险——基于客户重要性和内部控制水平的视角[J].湖南大学学报（社会科学版），2017，31（04）：64-70.

[10]何帆，刘红霞.数字经济视角下实体企业数字化变革的业绩提升效应评估[J].改革，2019，No.302（04）：137-148.

[11]吴非，胡慧芷，林慧妍等.企业数字化转型与资本市场表现——来自股票流动性的经验证据[J].管理世界，2021，37（07）：130-144+10.

[12]Dechow P M，Sloan R G，Sweeney A P.Detecting earnings management[J].The Accounting Review，1995，70（2）：193-225.

[13]曹越，孙丽，郭天枭等.“国企混改”与内部控制质量：来自上市国企的经验证据[J].会计研究，2020，No.394（08）：144-158.

[14]翟华云，李倩茹.企业数字化转型提高了审计质量吗 ——基于多时点双重差分模型的实证检验[J].审计与经济研究，2022，（02）：69-80.

[15]张永珅，李小波，邢铭强.企业数字化转型与审计定价[J].审计研究，2021，No.221（03）：62-71.

[16]邓芳，游柏祥，陈品如.企业信息化水平对审计收费的影响研究[J].审计研究，2017，No.195（01）：78-87.

[17]温忠麟，叶宝娟.中介效应分析：方法和模型发展[J].心理科学进展，2014，22（05）：731-745.

责编：险峰