废旧资源循环利用体系项目增值税计税方法的选择

陈腾亮

（作者单位：吉安华赣环保能源有限公司）

当前，国内再生资源回收面临着产业体系不完善、资源回收加工再利用率不高、整体技术水平较低、缺乏相关法规政策指引等问题。由于适合用于分拣、加工和再生资源集散的经营场地建设成本较高，大部分经营者受限于高额固定资产投入而选择租赁场地开展再生资源分拣业务。同时因人口密集区土地供应及环境保护规定严格，再生资源经营企业被迫选择郊区、城乡接合部进行分拣加工，导致中小型废旧物品回收站运输频次和相应运输费用较高，整体经济效益逐年下降[1]。目前，资源循环利用体系行业内大企业较少，前端主要依靠政府部门、中小型废旧物品回收站和个人，收集社会产生的废旧物资，尚未形成规模化处理，资源分拣再生利用水平较低。随着国家相关支持配套政策的出台，行业做大做强以提升资源利用水平势在必行，这就需要再生资源回收利用经营者提升生产效率，减少经营成本，以获得维持提升再生资源利用水平所必需的经济效益。如何有效降低行业增值税税负，减少企业经营成本，需要国家政策的支持和企业自身的努力。

一、现行的增值税计税方式

增值税是以商品（含应税劳务）在流转过程中产生的增值额为计税依据而征收的一种流转税。从计税原理上说，增值税是对商品生产、流通、劳务服务中多个环节的新增价值或商品的附加值征收的一种流转税。增值税实行价外税，也就是由消费者负担，有增值才征税，没增值不征税，增值额是企业在生产经营过程中新创造的那部分价值。对社会经济行为参与者来说，增值税可以理解为以下两个方面：第一，增值额是指销售增值税应税货物或提供增值税应税劳务、应税服务的收入金额扣除为取得应税货物、劳务、服务而对外采购的那部分货物、劳务和服务价款后的余额；第二，增值额是应税货物、劳务、服务经历的生产和流通各个环节所创造的增值额的总和。我国实行消费型增值税，消费型增值税是在计算增值税应纳税额时，纳税人可以将本期购买固定资产的价款一次性全部扣除，作为课税基数的法定增值额是纳税人本期销售额总额扣除购买的全部货物、劳务或服务价款之后的余额[2]。

增值税的计税方法，包括一般计税方法、简易计税方法和扣缴计税方法等。增值税一般计税方法，我国采用的是间接计算法，即国际上通行的购进抵扣法，对纳税人发生的销售额征税，同时允许纳税人扣除购进货物、劳务和服务所含进项税额，增值税应纳税额是当期销项税额扣减当期进项税额后的余额。一般计税方法应纳增值税额计算公式为：当期应纳增值税税额=销项税额-（进项税额-进项税转出金额）—上期留抵税额等。一般纳税人发生应税销售行为，除发生特定应税行为选择适用简易计税方法的，均应采用一般计税方法计算缴纳增值税。为方便小规模纳税人，减轻小规模纳税人的征税成本，我国对小规模纳税人采用简易计税方法[3]。简易计税方法，是增值税小规模纳税人和发生特定应税行为选择简易计税方法的一般纳税人使用的方法。简易计税方法只对纳税人发生的销售额征税，同时纳税人购买货物、劳务和服务所含进项税额不能抵扣。简易计税方法应纳税额计算公式为：当期应纳增值税额=销售额（不含税）×征收率。扣缴计税方法适用境外单位和个人在境内发生增值税应税行为。境外单位或者个人在境内发生增值税应税行为，在境内没有设置经营机构的，以其境内代理人为增值税扣缴义务人；在境内没有代理人的，以购买方为增值税扣缴义务人。扣缴义务人扣缴增值税额公式为：应扣缴税额=购买方支付的价款÷（1+税率）×税率，公式中的购买方一般是指境外单位或者个人在境内提供应税行为的对象。

二、资源循环利用项目收入模式和构成

一般工业固体废物产生比较分散，组成较为复杂，按照比例大小排序分别为废纸类、皮革废物、废塑料、废木材、泡沫/海绵类、纺织废物、中药残渣和废橡胶，以及上述成分组成的混合废物。由于一般工厂的打印纸、包装纸壳、金属制品、易拉罐、塑料瓶等废弃资源可以直接出售给专业回收公司，一般工业固废处理厂收到的废弃物经过了工厂内部人工分拣回收，基本不含有此类成分。资源循环利用项目进厂废物主要成分为皮革废物、废混合塑料、废木材、泡沫/海绵类、纺织废物和少量包装纸。

资源循环利用体系项目收入构成主要有两部分：一是处理大件废旧家具、园林废弃物和一般工业固废收取的处置费收入；二是将大件废旧家具、园林垃圾和一般工业固废经过分拣、破碎、风选、除铁、成型等方式后形成固体回收燃料、碎木片、废金属、废纸等对外销售取得的收入。

三、资源循环利用项目现行增值税政策

根据《营业税改征增值税试点实施办法》和后续增值税税率的调整，处置大件废旧家具、园林垃圾和一般工业固废收取的处置费属于应税劳务，适用13%增值税税率。大件废旧家具、园林垃圾和一般工业固废经过分拣、破碎、切割、打包、压缩等方式形成的初级再生资源对外销售取得的收入按销售货物适用13%的增值税税率。按照国家税务总局关于明确二手车经销等若干增值税征管问题的公告，纳税人运用填埋、焚烧、净化、制肥等方式受托对垃圾、污泥、污水、废气等废弃物进行减量化、资源化和无害化处理，按照以下规定适用增值税税率：一是采取填埋、焚烧等方式进行专业化处理后未产生货物的，受托方收取的处理费用按照“现代服务”中的“专业技术服务”适用6%的增值税税率；二是受托方进行专业化处理后产生的货物归委托方，受托方收取的处理费用按“加工劳务”适用13%的增值税税率；三是专业化处理后产生的货物归属受托方的，受托方收取的处理费用按“专业技术服务”适用6%的增值税税率[4]。由此，资源循环利用体系项目处理大件废旧家具、园林垃圾和一般工业固废收取的处理费用按“专业技术服务”适用6%的增值税税率。按照《关于完善资源综合利用增值税政策的公告》从事再生资源回收的增值税一般纳税人销售其收购的再生资源，可以选择适用简易计税方法依照3%征收率计算缴纳增值税，或适用一般计税方法缴纳增值税。因此，从事资源循环利用体系项目的一般纳税人销售其收购的再生资源，可以选择适用简易计税方法依照3%征收率缴纳增值税。

四、资源循环利用项目一般纳税人增值税计税方法的选择

（一）可以选用的计税方法及增值税涉税区别

按照税法规定，资源循环利用项目若采用一般计税方法，处理费收入增值税税率为6%，销售再生资源收入税率为13%，用于项目建设和项目运营购进的设备物资、加工修理修配劳务、建筑服务、技术服务等取得的增值税进项税可以抵扣[5]；若选择简易计税方法，处理费收入增值税税率为6%，销售再生资源收入征收率为3%，用于项目建设和项目运营购进的货物、劳务、服务和专用于简易计税项目购进的固定资产、无形资产、不动产的增值税进项税不得抵扣。

（二）不同计税方法选择的考虑因素

1.项目筹备建设期的投资情况

若项目建设投资金额大，主要设备及建筑服务供应商可以按适用税率开具13%、9%的增值税专用发票等可凭票抵扣进项税的票据，则项目业主方可以在建设期取得较大金额的增值税留抵进项税，这是选择一般计税方法的前提条件。若项目建设投资较小且主要设备及建筑服务供应商是小规模纳税人，仅能开具3%的增值税专用发票，项目经营方取得的留抵进项税金额较小，则更适合选择简易计税方法。

2.项目运营期的收入、成本和项目上下游开票情况

项目收入方面，如果项目运营情况良好，营业收入较高，则产生的销项税金额会较大。项目成本方面，若项目成本较高，则项目可能取得的增值税进项税金额也会较大，但当前项目上游供废方多为政府部门、小规模纳税人甚至个人，购料取得适用税率增值税专用发票的金额会较小。若后期行业上游供料方集中度增高，供废方一般纳税人比例较大时，则可能取得的增值税专用发票的金额会较大，届时选择增值税一般计税方法会比当下更适合。项目销售再生资源时，若长期大额采购的客户要求开具税率为13%的增值税专用发票，则也会对项目增值税计税方法的选择产生影响。

(三）项目不同计税方法的效果举例

以某集团拟在江西某地级市投资的资源循环利用项目为例，按咨询单位出具的项目可行性研究报告，该项目年处理大件废旧家具、园林垃圾和一般工业固废10 万吨，预计总投资9 268 万元，假设除安装单位按简易计税方法开具3%安装服务增值税专用发票外，其余各类供应商均为一般纳税人并开具可抵扣的增值税专用发票，建设期可取得增值税留抵进项税670 万元。预计项目达产后每年取得处理费收入1 370 万元、再生资源销售收入2 800 万元，按一般计税方法年应纳增值税为421 万元，按简易计税方法计算年应纳增值税166 万元，具体情况如表1 所示。该资源循环利用体系项目可行性研究报告中项目期限为20 年（建设期2 年、运营期18 年）。综上，在整个项目周期内，该项目采用一般计税方法共需缴纳的增值税为6 908 万元；若采用简易计税方法共需缴纳的增值税为2 988 万元。该项目选择简易计税方法可大幅降低应纳增值税额，减少经营者增值税纳税成本。

表1 项目达产后增值税情况

资源循环利用体系项目当前处于国家试点推动阶段，供废方行业集中度低，供废方大多是中小型废品回收站和个人回收者。购料方的成本支出往往难以取得增值税专用发票，因此资源循环利用体系项目运营后经营者可抵扣的增值税进项税金额普遍较小。如果项目建成投产后收入能够正常实现，但能够取得的可抵扣进项税金额偏小，则经营者增值税纳税负担会较高，此时若采用简易计税方法则会帮助经营者减少增值税负担。资源循环利用体系项目除个别建设投资成本与运营收入严重倒挂的项目外，建议选择增值税简易计税方法。资源循环利用项目自身情况和项目条件千差万别，经营单位应综合考虑各种因素的影响，找到最有利于自身的增值税计税方法。