商业银行贷款损失准备所得税事项的相关探讨

王晖妤

[容诚会计师事务所(特殊普通合伙)，江苏 南京 210019]

0 引言

贷款业务，一般在银行的资产业务中占比最大，是银行的法定业务，占银行利润来源的80% ～90%。贷款业务虽然风险大，但是利率较高，商业银行从收益方面考虑，总是尽可能在风险许可的范围内扩张自身的贷款业务。 为了应对不断扩张的贷款业务带来的信用风险，银行将预期未来要承担的风险和损失，计提具有覆盖作用的贷款损失准备，又称风险拨备。 银行风险拨备是把双刃剑，在对冲贷款信用风险的同时，还能平滑各年度利润。 银行常常把贷款损失准备作为平滑各年度利润的蓄水池。 利润水平高时多计提损失准备，利润水平下降时释放损失准备以维持目标利润。 在损失准备能够正常弥补未来发放贷款可能出现的风险和损失的尺度下，多计提损失准备实际是储备了利润，释放或少计损失准备实际是少列支了成本费用，隐藏潜亏。 而资本市场和公众投资者需要银行真实地反映资产的公允价值，对银行拨备不充足下的利润高估和过于充足下的利润低估，均需要加以规范和避免。

同时，拨备对风险的覆盖率是衡量银行资产质量变化随经济景气度变化的能力。 银行拨备计提金额的多少，不仅关系到银行抵御贷款损失风险的能力，也是确保真实利润的基础。 对大多数银行而言，通常计提的拨备不足以弥补未来贷款可能出现的损失，因此必须建立相应的监管制度，监督银行计提充足的拨备，以提高抵御风险的能力。

1 与贷款损失准备相关的规定

1.1 国际通用相关规定

目前国际通用的监管标准，《巴塞尔协议》(Basel)是国际社会普遍认可的银行监管国际标准。该协议建立了一整套以加权方式，衡量表内与表外风险的资本充足率国际通用标准。 它的一系列重要的银行监管规定，得到世界各国监管机构的普遍赞同。 BaselⅠ将商业银行的资本分为一级资本和二级资本。 而贷款损失准备符合二级资本项下的未公开储备的特点，用于弥补正常银行业务尚未确定的损失，可以归类为二级资本。

BaselⅡ提出三大支柱，其中第一大支柱即总资本充足率应达到8%，核心资本充足率应为4%。BaselⅢ进一步提高了资本充足率指标要求，总资本充足率应达到8%不变，核心资本充足率从4%上调到6%。 资本充足率被认为是促进国际金融体系安全与稳健的中心因素。 而商业银行的贷款损失准备作为二级资本，计提金额的高低对资本充足率会产生重要影响，是重要的监管指标之一。

1.2 我国法律相关规定

我国为防范金融风险和促进银行业公平竞争，对贷款损失准备的计提金额、计提范围、准予税前扣除范围给出了明确规定。

我国《商业银行资本管理办法(试行)》[1](以下简称资管办法)第三十一条规定，二级资本包括商业银行实际计提的贷款损失准备超过最低要求的部分，即超额贷款损失准备。 所谓最低要求，指应计提的贷款损失准备和100%拨备覆盖率对应的贷款损失准备两者中较高的，即为最低要求。 可见，我国是按照国际通行的做法，将超过最低要求的贷款损失准备作为二级资本，纳入资本充足率的监管指标中。除此之外，2018 年，我国银监会《关于调整商业银行贷款损失准备监管要求的通知》[2]银监发〔2018〕7号文，要求拨备覆盖率要达到120% ～150%，是比资管办法中拨备覆盖率(100%)更审慎的要求。

财政部《金融企业准备金计提管理办法》[3](财金〔2012〕20 号)第四条，对贷款减值损失计提范围做了明确规定。 金融企业承担风险和损失的资产应计提准备金，具体包括发放贷款和垫款、存放同业、拆出资金、对外投资资产等。

税务局《关于金融企业贷款损失准备金企业所得税税前扣除有关政策的公告》[4](财政部税务总局公告〔2019〕年第86 号)(以下简称财税〔2019〕86号文)第一条，对准予税前提取贷款损失准备金的贷款资产范围做了明确规定。 包括贷款、贴现、信用垫款、银行卡透支、进出口押汇、同业拆出、应收融资租赁款等风险资产。

2 目前实务界对贷款损失准备金税前扣除的理解困境

资产减值损失在商业银行的财务报表中是占比很大的一项成本费用，而贷款损失准备是资产减值损失的主要部分，通常占比90%以上。 贷款损失准备在考虑外部环境的不确定性影响、贷款规模的增长和贷款质量的恶化等多种因素的情况下而增加。这项金融企业所特有的并且法定的贷款业务中，在计提贷款损失准备的处理上存在税会差异。 按照会计准则，计提的贷款损失是损益类科目，在利润表中应当全额冲抵当期利润。 但是按照税法，计提的贷款损失在利润表中只能部分冲抵当期利润，超出允许冲抵的部分，应当调增应纳税所得额。 会计利润和税法利润的不同，产生了可抵扣暂时性差异。 通常采用资产负债表债务法，将该差异确认为递延所得税资产。 然而，贷款损失准备相关的应纳税调增额、可抵扣暂时性差异的计算相当复杂。 因此，贷款损失准备在银行日常核算和税务管理中堪称难点，在税务稽查实务中被列为重点稽查对象，在银行业审计实务中也被视为重点审计领域。

目前，根据财税〔2019〕86 号文，审计实务界对贷款损失准备金税前扣除存在三种理解方式。

理解一:准予当年税前扣除的贷款损失准备金＝本年末准予提取贷款损失准备金的贷款资产余额×1%－截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备金的余额

另根据该文第四条，银行当期实际发生的贷款损失，即当期核销贷款首先在“已在税前扣除的贷款损失准备金”中抵减，不足部分可据实在“当年应纳税所得额”中扣除。 对该条文的不同解读，又衍生出理解二、理解三两个不同公式。

理解二:准予当年税前扣除的贷款损失准备金＝本年末准予提取贷款损失准备金的贷款资产余额×1%－(截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备金的余额－实际发生的贷款损失)

该公式是在计算当年抵税的贷款损失准备前，将实际发生的贷款损失，在上年末已确定的、且已在税前扣除的期初余额中先扣除。

理解三:准予当年税前扣除的贷款损失准备金＝本年末准予提取贷款损失准备金的贷款资产余额×1%－截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备金的余额－实际发生的贷款损失

该公式的观点是，财税〔2019〕86 号文第四条并未明确说明是首先冲减上年末余额还是本年末余额，所以在计算当年抵税的贷款损失准备中扣除，如果不够冲减，该公式计算结果为负数值，负数值也可在税前据实扣除。

理解二与理解三的根本区别是在计算准予当年税前扣除的贷款损失准备金的金额时，实际发生的贷款损失最终在计算结果中是增加项还是抵减项。笔者更加倾向于理解二的观点。 在实际发生贷款损失时，需要先在上年已在税前扣除的贷款损失准备金中扣除，不足的部分在当年扣除，应作为公式的增加项。 同时，以上三个公式得出的结果均是一段时期发生额的概念(本年末余额－上年末余额＝本年发生额)，是在计算利润表中当期所得税费用时，可以在应纳税所得额中抵减的贷款损失准备的金额。 因此，贷款损失准备应纳所得税的调整是基于发生数。

而贷款损失准备相关的递延所得税资产的确认是基于时点数。 上述三个公式，同样适用于贷款损失准备递延所得税资产的确认情况。 但是需要明确区分时点数与一段时期发生数的不同。 计算资产负债表中本期末递延所得税资产的余额，还需结合上期末的递延所得税资产确认情况，与利润表中所得税相互钩稽。 如何在运用财税〔2019〕86 号文同一公式的情况下，推演出当期所得税、递延所得税、贷款损失准备三者之间的逻辑关系，同时避免时期(发生数)与时点(时点数)的混淆，笔者以下列举某商业银行的一个案例来加以剖析。

3 贷款损失准备对当期所得税的影响

案例:假设某商业银行2022 年12 月31 日期末贷款余额87 304 784 381.79元，期末贷款损失准备余额 3 383 303 923.60 元。 期 初 贷 款 余 额72 824 270 532.94 元， 期初贷款损失准备余额3 288 475 439.96元。 2022 年贷款损失准备本期计提406 486 093.08元，本期核销311 657 609.45元。 与贷款损失准备相关的未经审计的期末递延所得税资产余额629 199 947.23元，经审计的期初递延所得税资产余额640 058 183.66元。 假设不考虑其他因素，适用的所得税率25%。 具体情况如表1、表2 所示。

表1 期末贷款及贷款准备余额单位:元

表2 未经抵销的递延所得税资产单位:元

案例分析:

我们已知理解一的基础公式，用银行本期实际计提的贷款损失准备去扣除理解一基础公式计算得出的准予扣除部分，就可以求得本期应纳税调增额。公式如下:

(假设A为应纳税调增额，B为本期实际计提贷款损失准备，C为准予当年税前扣除的贷款损失准备金)

根据理解二的公式，将C展开:

(假设b为本年末准予提取贷款损失准备金的贷款资产余额，c′为上年末准予提取贷款损失准备金的贷款资产余额，d为截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备金的余额，e为实际发生的贷款损失)

＝－49 976 654.86(元)

计算过程详细见表3。

表3 特殊行业准备金－贷款损失准备 单位:元

表3 中，截至本期核销贷款e即为实际发生的贷款损失，计算思路与上文“思路二”相吻合。 根据以上计算结果，在调增应纳税所得额－49 976 654.86元的同时，还要将当期发生的暂时性差异确认为递延所得税资产。

作会计分录如下:

借: 递 延 所 得 税 资 产 －12 494 163.72(－49 976 654.86×25%)元

贷: 所得税费用－ 递延所得税费用－12 494 163.72元

4 贷款损失准备对期末递延所得税的影响

递延所得税资产，是银行资产账面价值小于计税基础所产生的可抵扣暂时性差异乘以所得税率而得来。 期末递延所得税资产在资产负债表中是时点数，是期末余额的概念，因此在计算取数时应当保持口径一致，各计算参数都应采用期末余额。 贷款损失准备是贷款的备抵科目，因此当期末的贷款损失准备余额大于税法准予提取的贷款损失准备余额时，就产生了期末可抵扣暂时性差异。 公式如下:

(假设F为期末可抵扣暂时性差异，H为期末贷款损失准备金余额，f为期初可抵扣暂时性差异，h为期初贷款损失准备金余额)

公式3 为:F＝H－b×1%

根据案例已知条件:

F＝H－b×1%

＝3 383 303 923.60－87 304 784 381.79×1%

＝2 510 256 079.78(元)

计算过程详细见表4。

表4 贷款损失准备确认计算单位:元

表4 计算得出的期末可抵扣暂时性差异2 510 256 079.78元是期末时点数。 系2022 年期末可抵扣暂时性差异的累计余额。 根据计算出的递延所得税资产补提金额－1 635 927.28元，原表2 中未审期末递延所得税资产629 199 947.23元被调整为627 564 019.95元。 表2 经调整后在财务报表附注中应当披露如表5 所示。

5 当期所得税、递延所得税、贷款损失准备三者的相互关系

通过上述的计算，我们得出了当期所得税应纳税调增额、期末可抵扣暂时性差异和递延所得税资产的金额，二者都是用的思路二的公式，在贷款损失准备科目的基础上，区分发生数和时点数计算得出。其实，当期所得税、递延所得税、贷款损失准备三者之间还有相互印证的钩稽关系。

根据公式3，同理可得出期初可抵扣暂时性差异:

该结果与表5 期初可抵扣暂时性差异金额一致。 由于期初、期末均是时点数，两者相减可以得出本期暂时性差异的发生额。 这里即由公式3 的时点数变为公式4 的发生数:

我们从表5 中期初、期末递延所得税资产余额相减亦可得出本期贷款损失准备对当期所得税的调整额。 计算结果与表3 的完全一致。

企业应做会计分录如下:

借:递延所得税资产－12 494 163.72元

贷: 所得税费用－ 递延所得税费用－12 494 163.72元

资产负债表中贷款损失准备形成的递延所得税资产的净增加－12 494 163.72元，与本期已提贷款损失准备应纳税调增额－49 976 654.86×25%的乘积完全相等。说明运用“理解二”的公式，正确区分发生数与时点数这组关键概念，能得出完全一致的计算结果。

6 总结

在实际工作中，银行对风险拨备有着较大的灵活性和自主权，从而增加了税务部门的征管难度和会计师事务所的审计难度。 另外，贷款损失准备所得税方面的计算纷繁复杂，不仅给征纳双方带来困惑，也给审计带来风险。 银行实际执行时，不仅要遵守银行业的监管指标，还要遵守严格的税收政策，同时还要符合会计准则的规定。 通过上述案例的深入剖析，我们可以得出结论，当期所得税、递延所得税、贷款损失准备三者有着很强的逻辑关系。 我们在严格遵守财税〔2019〕86 号文规定的扣除办法时，需要厘清该扣除办法在发生数与时点数不同情况下的应用。

最后，贷款损失准备作为银行业的重点风险领域，在日常的计算和税务管理中，无论是银行内部的财务人员、内审人员，还是银行外部的税务人员和事务所审计人员，都可以合理的利用本文所述的当期所得税、递延所得税、贷款损失准备之间的逻辑关系，从不同角度计算对比最终结果，以甄别贷款损失准备金额的真实性和准确性，为实务工作带来事半功倍的效果。