加工贸易出口退税管理问题及建议研究

摘 要：近年来，国家加大出口退税支持力度，促进外向型经济高质量发展，加工贸易作为出口贸易的半壁江山，其作用显得尤为重要。本文基于出口退税视角，系统探讨了加工贸易出口退税实务操作过程中的管理问题，并提出加工贸易筹划建议。本研究能够为刚起步或将要起步企业了解实务操作流程，提高工作效率，助力加工贸易企业的高质量发展。

关键词：加工贸易；出口退税；手册核销；筹划建议

我国加工贸易政策总体经历了前期探索、鼓励规范、加强监管、政策完善和创新发展等阶段。前期对加工贸易发展的探索、引导和规范为我国参与国际分工和融入全球生产体系打下良好基础。我国加入WTO之后，加工贸易监管政策趋于严格，加工贸易进入平稳发展阶段。为了进一步引导加工贸易转型升级，国家出台相关政策，在提升加工贸易产品附加值，促进加工贸易产业链延长等方面取得显著成效。当前，我国本土企业将生产基地不断向外转移，很多跨国企业也将建厂或扩建的优先权放在了东南亚国家。同时，西方国家也加强了与东南亚国家的经济合作，对国内加工贸易企业的生存发展形成一定威胁。

一、加工贸易概述

加工贸易，是指经营企业进口全部或者部分原材料、零部件、元器件、包装物料，经加工或装配后，将制成品复出口的经营活动。加工贸易主要包括进料加工、来料加工两种。两者的区别是，进料加工是从外商免税进口部分材料，加工成成品后复出口，实现出口销售；来料加工是由外商提供全部材料，按照外商要求进行加工装配，承接方只收取加工费，不存在退税情况。我国作为加工贸易大国，发展速度较快，且保持较大规模，加工贸易在促进对外贸易、增加外汇收入、扩大就业、推动工业化进程、提高经济发展水平方面发挥着巨大作用。

加工贸易实质是根据各国的生产要素和比较优势情况，在不同的国家完成不同性质的生产工序，以实现资源的优化配置，降低产品的生产成本，提高其竞争力。加工贸易退税实务操作流程上的复杂性给企业带来不小的挑战，同时高素质专业人才的缺乏，也使得加工贸易退税实务操作变得捉襟见肘。

加工贸易的操作流程比一般贸易要复杂，并且要求也是随着经济政策的发展而不断变化。首先是申报系统的更新，由最开始的单机版的退税软件不断更新变革到网页版，与各流转税种的申报共享统一的电子税務局申报页面。这是一个较大变革，大大提高了工作效率，单机版系统数据库不能够实时更新，在申报之前需要多次确认系统内的商品代码是否会有变化。其次是申报流程的化繁为简，流程上简化的基础是系统更新。比如手册核销阶段的申报，单机版系统的流程多数需要两到三次的数据反馈读入后才能继续下一步操作，每一步都离不开现场拷贝数据，工作效率可想而知。最后是数据安全性能够得到有效保证，对比单机版系统，所有已申报数据都需要手动下载自行保存，不确定性太大又容易丢失。而网页版系统就不存在此种情况，对于已申报的数据，系统会留存记录，以待备查。

二、加工贸易出口退税流程

我国已经发展成为一个对外经贸大国，但是还算不上一个对外经贸强国。与世界贸易强国相比，现时还有很多差距。新时代，我国的目标应当是从一个对外经贸大国发展成为对外经贸强国。在适应贸易全球化大背景下，为了加快经贸强国建设的步伐，国家多措并举，出台出口退税利好政策，进一步稳外贸稳外资，对信用好的企业阶段性加快出口退税办理进度，促进外贸保稳提质，提升对外开放水平。

从企业的角度来看，出口退税能够变相增加企业收入，部分企业出口商品的利润多数情况下就是出口退税收入，正由于有了退税，有些企业才能够将产品按略高于成本价出口，这样大大增加了其产品在国际市场上的竞争力，在价格上占领了优势，从而理所应当地具有大量的市场份额，使企业能够开展良性循环。从国家的角度来说，进行出口退税主要是鼓励企业出口，国家经过退还出口货物在国内已纳的增值税等税款来使本国产品以不含税的价钱进入国际市场，加强产品的国际竞争力，避免国内国际双重课税，最终可构成大量的出口创汇。

进料加工贸易区别于一般贸易的主要特点是进出口货物都是在海关和税务局两方共同监管之下，进料加工贸易电子手册就是两方监管的主线。进料加工贸易的进口料件、出口成品及核销都在电子手册规定范围内进行。

1.电子手册的设立

企业根据自身生产工艺流程向海关提出申请，这里的加工生产工艺流程包括从进口料件到最终产品的生产过程中耗用原材料、产生损耗、生产出产品的详细流程，海关会根据这个生产工艺流程批复所报单耗及损耗。同时，申请时还需要提供进出口合同，合同中主要载明详细进出口货物总额。海关根据这些申请资料给予批准备案，生成电子手册。企业进口货物根据电子手册中载明的品名、品号及数量范围进行，进口货物在手册项下享受免交增值税和海关关税待遇。所以，海关对其监管比较严格，总原则是用于加工手册中载明的指定产品复出口，对于改变用途的进口货物需要进行补税处理。

为了加强监管力度，海关一般情况下会要求企业做好手册的详细台账记录，做到一本手册的进口料件只能用于生产加工该手册项下对应的产品。对应产品完成后，仍有剩余进口料件，可以将剩余料件转移到其他相关手册继续使用，也可以退运，转内销补税等，根据企业的实际情况而定。

每一本电子手册的有效期一年，最多延长两次，每次最多可延长半年。对于保税进口的料件，如果因特殊情况没有发生出口，就需要妥善处理。例如某公司新设立三本进料加工电子手册，产成品出口俄罗斯，从去年俄乌冲突开始至今，出口中断，堆积了大量进口料件，如果能继续出口产成品可以采用结转手册的方法继续生产；如果不能继续生产，退运或是转内销补税，需要按照进口时间缴纳缓息税金。俄乌冲突局势至今仍不够明朗，所以企业目前仍旧进退两难。

2.出口退税的申报

加工贸易中，出口退税是核心环节。近几年，退税申报化繁为简，按照固定的模式填报申请。退税申报的第一步是明细数据的填报，对于业务量比较少的企业完全可以采用手动录入的方式，按照海关报关单的信息分条录入，进料加工类出口货物，需要仔细填列“备案号”的电子手册编号；对于业务量比较大的企业，可以采用系统导入的方式，先从海关电子口岸系统中下载需要申报退税的报关单信息的文件，再使用专用解密小程序转化为可以直接导入税务申报系统的文件，然后在申报页面调用导入的报关单信息，逐条完善开票信息后，完成填列工作。在退税这一步操作中，海关数据可能会存在数据不完整或是延迟，不能及时传到税务局系统。下文例1以某公司为例逐步分解出口退税计算流程：

例1：某公司加工贸易出口产品征税率为13%，退税率为11%，上月末留抵税款10万元，进项税额34万元，内销200万元，本月出口折合人民币300万元，保税进口100万元。试计算该企业当期的“免、抵、退”税额。

根据“免、抵、退”办法计算退税金额基本步骤为五步，如表1所示。

在以上计算步骤中，第三步，在计算应退税税额时，区别一般贸易的计算原则，加工贸易需要在出口货值中扣除保税进口料件货值。第四步，计算得出的就是企业因出口价值300万的货物获得的实际退税额。第五步，产生的免抵税额是需要视同缴纳增值税的情况下缴纳附加税，主要包括城市维护建设税、教育附加、地方教育附加、水利建设基金四种。

3.电子手册的核销

加工贸易手册核销是指企业根据保税货物进、出、转、存、销等情况，将加工贸易手册的料件进口、成品出口、生产加工、货物库存、深加工结转、内销征税和后续补税等情况向相关部门申报，相关部门予以审核、核销、结案的过程。电子手册主要有两方面的核销，一方面是海关数据的核销，侧重数量的核销；另一方面就是税务局数据的全面核销，重点核销金额，在实际分配率和计划分配率存在差异的情况下多退少补。手册核销每年度进行一次，对年度内结案的手册在次年4月20 日前进行统一核销，业务量较大的企业，需要准备的资料相对来说比较多，前期准备工作要做好统计和档案整理等。电子手册核销一般情况按照以下三步进行：

第一步：核销资料的准备。

本年度在海关结案的手册，理论上都要进行税务核销。核销数据主要包括电子手册实际进口和实际出口总额，然后根据计划分配率或是上年度实际分配率，计算出应调整应退税额，进行多退少补的政策。下文例2为具体流程。

例2：某公司2020年有三本电子手册需要进行核销，月度申报退税使用的计划分配率为2019年核销实际分配率62%，征税率和退税率都为13%，具体核销情况计算过程如表2：

在表2 的计算步骤中，计划分配率是上年度核销产生的实际分配率，根据实际进口和出口值，计算得出2020年度综合实际分配率为60%。

第二步：计算应调整应退税额。

应调整应退税额=（实际分配率-计划分配率）*实际出口退税率=-35万元

此处表示年度结算应补退到企业账户的金额，产生这种情况的主要原因是计划分配率大于实际分配率（对于多本手册同时进行的企业，通常称为综合实际分配率），年度实际退税额小于应退税额，从而产生年终核销补退税的情况。由此得出一般结论：当计划分配率大于实际分配率时，企业手册核销获得退税；当计划分配率小于实际分配率时，企业手册核销需要补交税金。该规律可以用于预计手册核销的退税或是补税，提前筹划核销时间，充分利用货币的时间价值。

第三步：税务局确认实际分配率。

根据海关进口、海关出口及税务局退税金额，计算得出应调整应退税额后，年度实际分配率也应运而生，手册核销工作整体结束。这个分配率被称作核销年度的综合实际分配率，同时，它被作为次年出口退税的计划分配率参与加工贸易退税的计算。

核销实际上就是一种监管和控制，是一种新型的进出口管理模式。加工贸易手册核销，是对免税进口受监管的加工材料是否完全加工出口所进行的控制。海关结案核销后，税务局核销对出口退税多退少补，电子手册核销工作正式完结，监管和控制工作也相应结束。

三、加工贸易筹划建议

1.料件有序进口，减少不必要损失

某企业存在的因国际时局影响出口货物顺利进行的例子，给相关企业敲响了警钟，进口材料要谨慎有序进行，既不能造成断货停产，又不能堆积大量原材料，尤其是加工贸易类行业，原材料的使用具有局限性，生产模式及产品都相对固定，进口料件的转利用率比较低，处理成本高。保税材料作为海关监管的重要品类，所以在考虑到手册有效期限制的同时，要考虑保税材料的去向，如果保税材料能够顺利生产产品出口，完成其指定用途，接下来就只存在手册核销的收尾工作。如果保税材料因为特殊原因不能正常生产，建议企业当机立断尽早做出决定，因为保税原材料内销会存在按天计算的缓税利息，退运也存在海运费等各种费用，对企业来说都是额外的资金流出。

2.利用免抵税额，缓冲资金周转

对于一般的中小型企业来说，出口货物的主要利润来源是退税，早出口，早退税，是多数企业的一贯做法。但是从出口退税的申报流程上看，能否收到退税金额还取决于企业增值税留抵税额的多少，当企业留抵税额非常充裕的情况下，出口的货物能够实现全额退税，完全可以实现退税自由，这是最理想状态；当留抵税额不足的情况下，就需要斟酌退税时间。免抵税额是视同缴纳增值税进行缴纳城市维护建设税、教育附加、地方教育附加及水利建设基金，对于非新建大中型企业来说，不管是内销还是出口量都比较大，增值税的留抵税额多数情况下已被消耗殆尽，就会产生大量免抵税额，采用推迟申报免抵税额的方法，能够实现推迟缴纳附加税，资金占用最长可达一年，在次年手册核销前申报免抵，实现资金时间价值最大化利用，缓冲企业资金周转压力。

3.夯实技术创新，保税料件“现地化”

某公司在手册核销的过程中，实际分配率在60%左右，这表明保税进口货值占出口货值的比例达到一半以上，侧面反映我国加工贸易国产料件的使用率比较低，主要通过进口实现。因此，需要逐步提高国产料件的技术含量和质量标准，力求国产料件早日达到同品类保税料件标准，稳步实现“现地化”，节约成本，提升利润空间，增强产成品的国际竞争力。近几年，加工贸易企业虽然在部分料件的“现地化”进程中取得显著成绩，但仍需夯实技术创新，加大企业研发投入，促进产业结构升级，同时，还需要寻求政府部门的鼓励和支持。多地政府部门出台新政鼓励技术创新，优化产业结构，提高企业的国际竞争力，为企业纾困解难，为我国加工贸易产品顺利完成进出口提供有力保障。

四、结语

加工贸易是生产全球化的重要体现，为发展中国家参与国际分工提供了重要机遇。企业作为加工贸易的实施主体，既要留住加工贸易，又要提升利润空间，需要做足功课，合理筹划。首先，在手册设立阶段，料件有序进口，减少料件积压，防止特殊情况的发生，避免造成不必要的企业损失；其次，合理筹划免抵税额时间，充分利用货币时间价值，为企业的资金流通提供一定的缓冲时间，降低资金周转压力；最后，充分利用国家的鼓励和扶持政策，自主创新研发，稳步实现保税料件的“现地化”采购，降低成本，提高利润率。总之，要实现加工贸易的高质量发展，在内需要企业夯实技术创新，在外需要企业和政府沟通协作，合力推动加工贸易发展。

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作者简介：尹相梅（1984.11— ），女，汉族，山东日照人，中级会计师，现代坦迪斯自动变速箱（山东）有限公司，研究方向：資产管理、出口退税和税务管理。