基于利益相关者视角对医院集团审计的思考

叶望曦

［摘 要］随着医药卫生体制改革逐步深入，医院集团化发展成为新型医院发展模式。相较于传统的公立医院，医院集团组织架构更加复杂，能够调配更多的资源，在其经营管理中更容易受到政府部门、投资方、患者等利益相关者的影响。审计人员在开展审计工作时须考虑各利益相关者的利益诉求，尽量满足他们的期望。文章首先阐述医院集团的概念与发展历史、利益相关者理论与相关审计理论；其次，简述我国医院集团利益相关者的主要类型，以及医院集团审计引入利益相关者理论的原因；接下来，分析我国医院集团审计特点及其现存问题；最后，从利益相关者的视角提出改进医院集团审计模式的建议。

［关键词］利益相关者；医院集团；审计

doi：10.3969/j.issn.1673 - 0194.2023.24.002

［中图分类号］F239；R197.5［文献标识码］A［文章编号］1673-0194（2023）24-0007-03

0     引 言

隨着医药卫生体制改革的推进，为了整合优质资源、提高医院竞争力，部分公立医院开始在集团化发展方向上进行一些尝试与探索。相较于传统的公立医院，医院集团在资本投资、组织架构与管理运营等方面更加复杂，涉及的利益相关者的数量更多，因此在医院集团管理模式下对审计工作提出了更高的要求。如何基于利益相关者的视角开展审计工作，以确保医院集团健康稳定发展，成为亟待解决的问题。

1     医院集团的概念及发展历史

医院集团是以具有技术、人才、管理、服务优势和良好社会基础的医院为中心，有多个具有法人资格的医院和多个投资管理机构共同参与，采取多种形式，逐渐形成一个技术水平高、管理方式科学、技术完备、服务完善、具有规模效益的医疗机构集合［1］。医院集团化运营具有整合医疗资源、降低运营成本、提高医疗水平、提升品牌效应以及缓解医患矛盾等优点。

例如，南京鼓楼医院集团组建于1996年，是国内最早成立的大型医院集团。2000年，国务院原体改办、原国家计委等部门出台《关于城镇医药卫生体制改革的指导意见》，明确指出“鼓励各类医疗机构合作、合并，共建医疗服务集团”。之后，越来越多的公立医院通过共建、合作、合并、委托管理等方式，联合其他卫生机构和上下游相关组织，或与各类社会资本合作，组成不同管理模式的医院集团。经过20多年的发展，全国各地遍布各种形式的医院集团。

2     利益相关者理论与相关审计理论的阐述

2.1   利益相关者的定义

20世纪80年代，弗里曼在《战略管理：利益相关者管理的分析方法》一书中，将利益相关者定义为“那些能够影响组织目标实现或者能够被组织实现目标的过程影响的任何个人和群体”［2］。医院集团的利益相关者包括政府相关部门、医院集团的举办者、医院集团的管理层、职工、患者、供应商、相关行业协会等。

2.2   委托代理理论下的审计

随着生产力的发展，社会分工进一步细化，企业所有者由于自身的知识与能力的局限无法很好地经营企业，就将企业的经营权让渡给拥有专业知识的人士，让他们去经营企业，自己保留剩余索取权，这就是委托代理理论的主要观点。在现代企业治理中，企业所有者是委托人，企业经营者是受托人，委托人与受托人之间的关系就是受托经济责任关系［3］。

委托代理理论所提及的所有权与经营权分离的情况，往往会带来一些问题。比如，受托人参与企业的日常经营，拥有一些不被委托人知道的信息，受托人与委托人之间存在信息不对称的问题。同时，受托人与委托人的利益也不一致，受托人为了追求自身的利益，可能会利用自己的信息优势而牺牲委托人的利益。为了解决以上问题，委托人会通过各种方式监督受托人的行为。其中一种解决方式就是委托人会建立审计监督系统，通过开展审计去了解受托人是否按照自己的意愿对企业进行经营管理。由此可见，审计产生的基本前提是受托经济责任关系的存在，对受托经济责任进行监督是审计的基本职能（见图1）。

图1 委托代理关系

审计行为委托人、被审计人、审计行为受托人是审计中不可缺少的利益相关者。在医院集团中，审计行为委托人一般是指医院集团的举办者或者所有者，被审计人指的是医院的经营者，审计行为受托人往往是审计部门。

3     我国医院集团利益相关者主要类型

从审计的视角来看，根据利益相关者与审计行为关系密切程度，可以将其分为两类：主要利益相关者、次要利益相关者。主要利益相关者是指审计行为委托人、审计行为受托人与被审计人，若没有他们存在，就没有审计行为，他们是与审计活动存在直接利益关系的群体。次要利益相关者是指除了上述三类人员以外的影响审计行为的群体，他们的存在并没有对审计行为产生根本性作用，他们与审计活动间接相关。在医院集团中，主要利益相关者指的是医院集团的举办者或所有者（如政府、社会资本）、经营者（医院管理层）与审计部门（如内审部门、会计师事务所、政府审计部门）；次要利益相关者包括患者、职工、供应商、相关行业协会等。

4     医院集团审计引入利益相关者理论的原因

相较于传统的公立医院，医院集团规模更大、组织结构更复杂，涉及的利益相关者范围更广、数量更多。为了医院集团能够健康持续发展，各利益相关者的利益诉求成为不得忽视的因素。而审计作为帮助医院集团实现组织目标的手段之一，在实施时须充分考虑各利益相关者的诉求，协调解决各利益相关者之间的矛盾，尽量满足各利益相关者的需求，促进医院集团实现价值增值。

5     我国医院集团审计的特点与现存问题

5.1   医院集团审计特点

相较于单一的公立医院，医院集團的规模庞大、治理结构复杂、业务繁多，因而审计内容有所增加，审计需求有所扩大。在医院集团化发展过程中，医院集团对社会的影响力越来越大，社会公众对其期望越来越高，审计服务对象不再仅限于主要利益相关者，次要利益相关者也应该是审计服务对象，这对审计工作提出了更高的要求。审计服务在面对不同的对象时，须扮演多重审计角色去迎合其利益诉求。另外，由于医院集团各利益相关者众多，他们的利益诉求各异，容易形成利益冲突，审计工作也应考虑协调解决各利益相关者的矛盾。

5.2   医院集团审计现存问题

（1）审计内容和形式过于单一。现在很多医院审计工作仍然集中在检查与监督业务上。但在医院集团化的形势下，医院集团内部的业务与流程更加复杂，传统的“事后监督”审计形式已无法达到医院集团的管理要求，医院集团审计需要及时掌握动态，识别风险，真正实现从“事后监督”向“事中监控、事前预防”转变。

（2）审计制度不完善。部分医院集团未从集团层面建立起完善的审计制度，各成员医院独自开展审计工作，成员医院之间的审计沟通交流较少，审计结果之间关联性、全局性不强。集团层面对成员医院的审计工作缺乏系统的指导与监督，也缺少科学的审计

过程。

（3）审计体系不完善。内部审计、政府审计与社会中介审计是3种重要的审计主体［4］。实际上，很多医院集团的内部审计部门地位低、独立性差，对审计工作的开展感到力不从心。政府审计往往存在人力物力不足等问题，导致政府审计监督不到位。部分医院集团委托社会中介参与审计，却存在与内部审计部门对接不顺畅，审计过度外包、审计重复或审计遗漏等问题。医院集团在实施审计的过程中尚未有效利用审计资源，审计体系仍待改进。

（4）审计成果利用率比较低。很多医院集团对审计成果不够重视，导致审计“后半篇”工作不到位。医院集团层面未能及时了解集团内部最新的审计动态，责任部门对于审计发现的问题不够重视。由于缺乏审计结果对外公布机制，利益相关者不了解审计成果，无法进行有效监督。

6     利益相关者理论下医院集团审计模式的改进措施

6.1   审计服务对象的拓展

医院集团的主要利益相关者直接影响医院集团战略决策与组织目标的实现，是审计的直接服务对象。医院集团的次要利益相关者虽然不是审计的直接服务对象，但是医疗关系着国计民生，医院必须履行社会责任这一特殊属性，审计也应将间接利益相关者视为服务对象。审计质量是医院集团战略目标实现的保障，审计帮助医院集团履行一定的社会责任，审计结果也影响次要利益相关者对医院集团的看法，从而影响医院集团组织目标的实现。医院集团在开展审计工作时，须综合考虑不同服务对象的需求，提供有针对性的审计服务，如政府部门关注审计在医院集团经营过程中的监督效果，医院集团的经营者需要审计提供咨询服务，患者想通过审计结果了解医院集团履行社会责任的情况。所以，在满足主要利益相关者期望的同时，也应帮助医院集团协调满足次要利益相关者的

期望。

6.2   审计角色的升级

随着医药卫生体制改革的推进，各种利益相关者与医院集团的联系更加紧密，对医院集团的期望也越来越高。审计扮演着监督、评价、咨询服务等各种角色，这就要求审计人员通过提升自身的业务水平与能力素养，与各个利益相关者建立良好的伙伴关系，使得主要利益相关者无法忽视审计建议，同时也取得次要利益相关者的信任，从而实现医院集团的目标。医院集团审计在保持传统审计职能的同时，须不断改善其咨询服务，与各种利益相关者交流，倾听他们的声音，运用更加专业的知识分析问题，为医院集团高质量发展提供更多的建议。

6.3   审计体系的完善

第一，建立全面的审计制度体系。从制度建设入手，根据医院集团的发展战略明确审计的总体要求，结合医院集团实际的经营情况，梳理、完善医院集团各类规章制度，建立健全内部控制与审计制度，使得审计工作的开展有章可循，切实提高审计工作质量。

第二，科学运用不同审计主体开展审计工作。政府审计、内部审计与社会中介审计3种审计主体均不同程度地参与医院集团的审计工作。政府审计发挥着预防抵御的功能，主导部分重点领域审计；内部审计充分发挥日常审计监督的作用，侧重于查错纠弊；社会中介审计常常作为补充力量与政府或内部审计部门展开合作。通过分析3种审计主体的优缺点进行扬长避短，科学借鉴其他主体的审计成果，从而进行有效的资源整合，避免重复审计或审计漏洞。

第三，设立医院集团审计委员会［5］。审计委员会对医院集团审计工作进行统筹协调、整体推进、督促落实；内部审计部门向审计委员会报告审计工作；政府相关部门对医院集团开展政府审计时，审计委员会牵头配合政府审计的工作；审计委员会聘请社会审计中介协助开展审计工作，负责与其沟通并对其进行监督与评价。设立医院集团审计委员会能够完善医院集团的审计治理机制，提高内外部联合审计的协同治理效应。

第四，提升审计成果的利用效率。一是建立审计成果定向报告制度，各成员医院定期向集团层面汇报最新的审计成果，让集团层面了解各成员医院的审计动态，提供相应的指导与帮助。二是建立审计成果评价制度，评价其审计整改方案的可操作性与执行性，将审计整改方案制度化。三是建立审计成果公开制度，定期将利益相关者关心业务的审计结果对外通报，加强社会层面的监督，使医院集团更高效地运行。

6.4   审计价值的提升

医院集团不同的利益相关者在信息获取、社会角色以及利益需求等方面存在巨大差异，从而导致各方利益不一致。鉴于此，医院集团审计要站在利益相关者的角度去了解他们的真正需求，在设计审计方案时考虑不同利益相关者的关注点，合理配置审计资源，缓解各利益相关者之间的利益冲突，提供与利益相关者期望密切相关的审计服务，从而提升审计价值。这就要求审计长期目标和规划要与集团医院的发展目标和战略一致，科学开展审计工作，充分运用审计结果，提高审计价值，从而提升医院集团的社会价值。

主要参考文献

［1］罗爱华，郑志远.构建医院集团集中型财务管理模式探讨［J］.财会研究，2018（5）：56-58，66.

［2］黄美欣.公立医院财务分析方法以及财务指标体系的构建［J］.财会学习，2022（33）：52-54.

［3］刘青梅.论审计理论基本要素：审计假设［J］.中国审计，1998（4）：35-36.

［4］邓娴.我国公立医院审计体系改进研究［D］.上海：上海国家会计学院，2017.

［5］傅黎瑛，吕晓敏.我国公立医院审计委员会制度构想［J］.财经论丛，2016（1）：65-73.