房地产开发项目土地增值税税务筹划

戴步仁

长期以来，我国房地产企业的税负压力较大，即使是在国家大力推动减税降费的背景下，房地产行业的税负水平与其他行业相比仍然处于高位。党中央2016年年底的中央经济工作会议政策定调“房住不炒”，监管调控成为常态，房地产市场进入“白银”时代，同时叠加新冠疫情、经济下行、中美脱勾、国际政局动荡等因素影响，民众对未来经济发展信心不足，购房者观望情绪浓厚，房地产企业面临前所未有的压力与挑战。在复杂严峻的内外部环境下，房地产企业必须加强运营管理，通过降本增效、防范风险谋求生存发展之机；土地增值税作为房地产企业经营管理活动中的关键税种，房地产项目全周期、科学合理的土地增值税税务筹划成为房地产企业精细化运营管理的重要环节，对增强企业盈利能力和市场竞争力大有裨益。

房地产项目土地增值税税务筹划思路

项目拿地环节税务筹划

1.树立房地产项目全周期税务筹划意识

房地产企业在拿地阶段，需要到目标地块现场进行详细踏勘，了解项目概况和经济技术指标情况，为后期项目拿地决策作准备。在这个阶段，房地产企业财税人员就要树立房地产项目全周期土地增值税税务筹划意识，结合房地产项目实际情况和自身特点，全面梳理房地产项目涉及土地增值税具体事项，将土地增值税税务筹划工作统筹考虑、提前安排，为后续房地产企业拿地实操打下坚定基础。

2.熟悉主管税务机关土地增值税清算细则

国务院令（1993）138号《中华人民共和国土地增值税斩行条例》、财法字〔1995〕6号《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》中只是对土地增值税清算提供了基本政策遵循，其中对于土地增值税清算扣除成本分摊的依据等诸多方面没有非常明确的实施细则。因此，对于新进入城市，房地产企业财税人员应积极主动与主管税务机关沟通，提前了解竞拍地块所在地房地产项目土地增值税清算实施细则，并准确反映到项目拿地测算中，规避投资风险和税务风险。

3.重视可研阶段土地增值税清算筹划

在房地产企业拿地决策阶段，项目地块经济效益测算和可行性调研报告的整体质量和数据准确性至关重要，土地增值税清算因金额大、涉及面广、周期跨度长而成为关注的焦点。因此，房地产企业应该重视可研阶段土地增值税清算筹划，笔者认为应该重点关注以下几个方面：一是要充分考虑房地产项目产品定位与普宅增值额20%以内免税政策享有的平衡，结合项目现状合理安排产品户型配比，找出经济效益最大化的产品定位方案。二是要关注土地成本价税分离的增值税是否调增清算收入对经济效益测算结果的影响。房地产项目地货比普遍较高，是否调增对土地增值税结果影响较大，各区域主管税务机关对此执行口径不一，需要房地产企业财税人员到主管税务机关了解清楚情况，规避投资决策风险。三是要关注房地产项目所在地土地增值税清算报告的审核效率及土地增值税大额退税周期。目前招拍挂房地产项目毛利相对偏低，考虑到土地增值税清算20%的加计扣除，项目大额、全额退税的情况比较普遍，房地产企业财税人员需要充分评估项目资金成本，将其反映到投资测算中。

确定清算单位税务筹划

房地产企业在拿地阶段，财税人员需要结合项目自身特点，以及项目规划设计、施工计划，确定土地增值税清算单位，这是项目可研阶段土地增值税测算的出发点和立足点，也是房地产企业拿地后房地产项目土增税清算的前提和基础。一般来讲，房地产企业财税人员应与主管税务机关充分沟通，以地方住建部门审批的房地产项目为单位进行清算，对于项目体量较大的需要分期开发的项目，通常以分期项目为清算单位进行土地增值税清算。

对于涉及分期开发、多种业态的房地产项目，清算单位的确定将直接影响项目整体的土地增值税税负，通常情况下存在合并清算方式、分业态清算方式和分期清算方式，不同清算方式的税负存在一定的差异。房地产企业的财税人员要在充分测算的基础上，选择对公司最有利的方式，同时在后续开发实操过程中，项目立项审批，工程施工許可证、规划设计（分期）等证件的办理要与之匹配，按照地方税务主管部门的要求，满足确定清算单位的条件。

在实操过程中，房地产项目具体情况比较复杂，各地税务机关根据各自不同的房地产市场管理政策，对房地产项目清算单位的确定进行了规范，通常按照以下几种思路来操作：一是看项目审批立项，大多数区域以立项对象为清算单位；二是清算单位持续相对独立，主要是分期开发项目立项、《建设工程规划许可证》《建筑工程施工许可证》《预售许可证》以及会计核算保持相对独立。

清算单位的确定是主管税务机关审核的重点，房地产企业在确定清算单位时，对于主管税务机关项目管理中已经明确的清算单位，可以直接确定；对于无法准确确定清算单位的项目，需要结合房地产项目实际情况，初步确定清算单位后，与主管税务机关充分沟通，最后确定税务机关认可的合理的清算单位。如果税务机关认可该清算单位，因最终可能涉及退还大额土地增值税预缴税款，不排除税务机关会大范围审核清算主体的确认方式，并要求提供大量的辅助性文件，作为证明清算项目收入及扣除项目真实性、准确性和合理性的依据。

工程结算税务筹划

在房地产项目竣工阶段，房地产企业的财税人员需要与工程及成本部门负责人员充分沟通，进行竣工结算时间的筹划以确保项目的成本结算和发票取得的及时性和完整性。具体来说房地产企业的财税人员应当重点关注以下三项工作：第一，财税人员需要根据项目合同约定的结算时间节点及时与公司工程及成本负责人员、施工单位沟通，在土地增值税清算的计划内合理安排工作结算目标，并督促相关部门和单位按计划完成。从实践经验来看，因工程结算延期导致房地产项目土地增值税清算滞后的情况经常发生，房地产企业管理层和财税人员应予以高度重视。第二，房地产企业财税人员应当在项目竣工前开展成本核查工作以确保项目成本的准确性和完整性，财税人员应就存在异议或疑问的成本及时与公司工程及成本责任人员进行沟通和解决，确保成本数据无误。第三，工程结算完成后，房地产企业财税人员需要及时跟踪合同发票开具及付款情况，及时催促施工单位开具发票，并安排支付工程结算款项。原则上工程结算后，施工单位应开具100%发票，房地产企业支付进度款至95%（通常情况下预留约5%的工程质量保证金）。房地产企业财税人员应仔细核对总包及分包开票开具及付款情况，为后续土地增值税清算工作提供准确和完整的成本数据和发票凭证，确保工程成本在清算时足额扣除。

开发间接费税务筹划

根据财法字〔1995〕6号《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第七条，开发间接费用，是指直接组织、管理开发项目发生的费用，包括工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、周转房摊销等。对于开发间接费的核算与归集，房地产企业财税人员必应在该环节适当提前计划和安排，为项目搭建起合理的组织架构，充分与主管税务机关沟通，明确主管税务部门对于开发间接费的税务管理要求，合理确定项目各专业条线人员，便于开发间接费用的日常核算。对于项目中的设备建立相应的管理台账及管理制度，根据设备使用情况将设备合理分摊折旧费用到相应的费用科目；修理费、办公费、水电费等费用科目核算也要详实明细，确保项目开发间接费的准确核算与归集，将其与房地产开发费用明确区分开来，确保开发间接费用充分扣除。需要补充说明的是，土地增值税清算中开发间接费扣除额核定是以会计核算明细科目为基础数据调整，有确凿证据可以列入开发间费的费用在会计核算阶段要全部列入，计入房地产开发费用后，清算时再作调整会变得相对困难。

扣除成本分摊税务筹划

房地产项目土地增值税清算通常按普通住宅、非普通住宅和其他类型房地产三种类型进行清算，分别确定清算收入；根据财法字〔1995〕6号《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》文件精神，扣除项目金额按建筑面积计算分摊，也可按税务机关确认的其他方式计算分摊。在此前提下，各地税务机关房地产项目土地增值税清算执行口径，首先是按可售物业面积与自持物业面积的比例，分别确定可售物业和自持物业的总成本金额；其次，按三种业态的可售面积比例，分别确认普通住宅、非普通住宅和其他类型房地产成本扣除金额；最后，分别将不同业态的成本在已售和未售面积之间进行分配。最后，分别计算不同业态的增值额。

在实务操作中，要重点关注房地产项目地下车位清算收入和扣除成本倒挂的解决方案。在大多数区域，因车位销售价格较低，按照主管税务机关的扣除成本分摊方式分摊的成本较高，导致地下车位扣除成本大大高于销售价格的现象普遍存在，导致地上住宅部分增值额增加，多缴纳土地增值税的情况，有失土地增值税清算的公平公正。房地产企业财税人员需要结合房地产项目实际情况，与当地主管税务机关充分沟通，最终确定税务机关认可的清算方法，切实降低项目土地增值税税负，目前各地有的按车位划线面积分摊，有的按地下實测面积不分摊土地成本，有的按市场价值系数法分摊成本等等，均可解决地下车位清算收入和扣除成本倒挂的问题。

需要重点关注两个方面。目前，在全国各地的土地招拍挂市场，要求竞买人在土地受让期内自持商业物业的房地产项目越来越普遍，房地产企业的财税人员要充分研究项目自持物业和可售物业的实际情况，选择对项目最有利的扣除成本分摊方式，充分分摊自持物业部分的扣除成本，可以在一定程度上降低可售部分增值额，达到降低项目土地增值税税负的目标。此外，对于非普通住宅及其他类型房地产增值额接近0，特别是普通住宅增值额接近20%的情况，需要房地产企业财税人员重点关注，增值额在临界点附近可能引起主管税务机关的特别关注，需要在做土地增值税税务筹划时提前考虑，以免影响主管税务机关对土地增值税清算报告的审核及退税效率。

关于房地产项目土地增值税清算管理思考

树立全员税务筹划意识

房地产开发企业已经告别过去粗放式的高增长，进入低毛利率时代，行业红利已经消失不见，拼运营、拼效率，向管理要效率的时代已经来临。随着行业进入低毛利率时期，越来越多的房地产项目面临大额退税、全额退税的情况，多退税、早退税，降项目资金成本、尽快回笼资金较大程度上影响着房地产项目利润，土地增值税税务筹划成为房地产企业运营管理中的必修一课。因此，房地产企业必须树立全员税务筹划意识，齐心协力、通力合作，做好土地增值税税务筹划和具体落实，提高项目效益，降低项目税务风险，不断增强企业核心竞争力。

建设专业税务人才队伍

房地产企业的土地增值税税务筹划工作是一项专业性较强、复杂程度较高的财税管理活动，需要一支高度专业化的财税人才队伍来策划、执行，房地产企业需要加强财税专业人才的培养和引进，为企业提供专业的税务筹划建议和支持。

强化税务风险防控

首先，房地产企业应该加强财税人员税务合规意识的培养，提高对税务风险的敏感度和认识。其次，建立健全防控税务风险的内部控制机制，发挥内部审计部门的职能，定期对财务数据和税务申报过程的审计和监督；最后，房地产企业应建立健全风险评估和预警机制，通过对房地产项目税务操作进行定性分析和定量分析，及时发现和科学评估潜在的税务风险点，并采取相应措施加以防范。

综上所述，房地产企业的土地增值税税务筹划工作贯穿了房地产项目开发全周期，涉及到的税收政策多、业务范围广，使得土地增值税税务筹划工作具有相当的专业性和复杂性。房地产企业管理层应调动整个公司的人力和资源助力税务筹划工作，深入研究、充分利用土地增值税税收政策，做实做细房地产开发各环节土增税税务筹划工作，切实降低房地产项目税务负担，增加项目经济效益，规避涉税风险，增强核心竞争力，实现房地产企业可持续健康发展。

（作者单位：天健置业（上海）有限公司）