房地产企业增值税差额征税对土地增值税计算的影响

纪贞羽 （北京建工地产有限责任公司 北京 100101）

一、引言

《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税［2016］36 号）、《国家税务总局关于发布〈房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法〉的公告》（国家税务总局公告2016年第18 号）规定，采用一般计税方法计税的房地产企业，应税销售额为其取得的全部价款和价外费用扣除相对应土地价款后的余额；《财政部关于印发〈增值税会计处理规定〉的通知》（财会［2016］22 号）规定，增值税一般纳税人应在“应交增值税”明细账内设置“销项税额抵减”专栏，记录按照现行增值税制度的规定因抵减销售额而减少的销项税额，以实现差额征税。

房地产企业在明确的税收政策和相关规定下可以准确计算增值税应纳税额，但在增值税差额征税下如何准确计算土地增值税仍因不同政策文件的规定存在差异而在实务中存在一定争议。对于房地产企业增值税差额征税因土地价款抵减而少缴纳的销项税额是否影响土地增值税的计算，目前存在三种观点：观点一认为，土地价款抵减的销项税额应当增加土地增值税的应税收入；观点二认为，土地价款抵减的销项税额应当冲减扣除项目土地成本及相应的加计扣除；观点三认为，土地价款抵减的销项税额对应税收入和扣除项目均没有影响，无需考虑。下文将从增值税原理、会计处理、土地增值税增值额的确认三个角度对不同观点的成因进行分析，并对房地产企业增值税差额征税下如何计算土地增值税更具有合理性进行阐述。

二、房地产企业增值税差额征税的政策原理

房地产企业从土地一级市场通过招拍挂方式取得土地时，因政府不具备一般纳税人资格而无法取得增值税进项税额抵扣凭证。无论通过土地一级市场还是通过可从出售方处取得抵扣凭证的土地二级市场取得土地，土地价款都不应当被认定为房地产企业销售额的增值部分。因此，针对采用一般计税方法计税的房地产企业缺失抵扣凭证的情况，允许其计算增值税应税销售额时将向政府缴纳的土地价款从全部价款和价外费用中扣除。

基于增值税原理的角度，应当认为实行增值税差额征税是在房地产企业获取土地时无法取得增值税进项税额抵扣凭证的政策背景下，为确保不增加房地产企业增值税税收负担、实现“营改增”平稳过渡而进行的政策修补，并非完整抵扣链条的建立。按照现行增值税政策，房地产企业从土地一级市场获取土地使用权所支付的土地价款不属于增值税应税项目，所取得的财政票据不属于抵扣凭证。因此，计算土地增值税时不应将土地价款抵减的销项税额调减土地成本。

三、房地产企业增值税差额征税的会计处理

房地产企业按照开具给买方发票所载明的价税分离金额，将全部价款和价外费用所包含的增值税额贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”，将土地价款被允许抵减的销项税额根据财会［2016］22 号规定借记“应交税费——应交增值税（销项税额抵减）”，但实务中对差额征税贷方科目的会计处理因财会［2016］22 号采用多科目列举方式而有所不同。

贷记“主营业务成本”科目。根据财会［2016］22 号关于差额征税贷方科目账务处理的相关规定，房地产企业可按照销项税额抵减金额贷记“主营业务成本”科目。

贷记“主营业务收入”科目。全部价款和价外费用=实际销售收入+（票载销项税额-土地价款抵减的销项税额），实际销售收入应为票载不含税收入与土地价款抵减的销项税额之和。

贷记“开发成本”科目。增值税销项税额抵减本质上等同于进项税额，实际土地价款不应当包含此金额，因支付土地价款借记“开发成本——土地价款”科目，从而选择采用简单做相反分录的方式。

基于会计处理的角度，房地产企业土地价款抵减的销项税额贷记“主营业务成本”科目最为合理。第一，财会［2016］22 号明确规定可按照允许抵扣的税额贷记“主营业务成本”科目，有政策依据；将土地价款抵减金额调减销售当期主营业务成本，可以保证销售收入的确认和相应成本的减少在相同会计期间反映。第二，房地产企业增值税差额征税不影响增值税发票的开具，买方的进项税额抵扣权利没有减少，且收入的实质是企业经济活动的产出结果，若将抵减的土地价款贷记“主营业务收入”科目对房地产企业显失公平。第三，房地产企业交付房屋并开具发票时，开发成本已结转至开发产品，贷记“开发成本”科目会导致历史成本无法得到准确计量，而贷记“主营业务成本”科目则可以不改变土地价款的历史成本；土地价款抵减的销项税额也并非一次性从销售收入中全额扣除，而是随着销售收入的确认逐步确认。因此，计算土地增值税时不应将土地价款抵扣的销项税额调增应税收入或调减土地成本。

四、房地产企业土地增值税增值额的确定

土地增值税按照纳税人转让房地产所取得的增值额及规定税率计算征收，其中增值额为转让房地产所取得的应税收入“转让房地产收入总额”，减去“取得土地使用权所支付的金额”“房地产开发成本”“房地产开发费用”“与转让房地产有关的税金等”“财政部规定的其他扣除项目”等扣除项目合计金额后的余额。土地增值税的征收范围和税率因有明确政策规定而容易确定，而增值额却因应税收入类型较多、扣除项目认定复杂而难以确定。增值税差额征税对土地增值税计算的影响之所以存在不同观点，主要原因在于土地增值税应税收入和扣除项目中土地成本如何确定。

（一）增值税差额征税下土地增值税的应税收入如何确定

《财政部 国家税务总局〈关于营改增后契税 房产税 土地增值税 个人所得税计税依据问题的通知〉》（财税［2016］43 号）规定，土地增值税纳税人转让房地产取得的收入为不含增值税收入。《国家税务总局〈关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告〉》（国家税务总局公告2016年第70 号）规定，适用增值税一般计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税销项税额。由于采用一般计税方法计税的房地产企业销售自行开发的房地产项目时存在增值税差额征税的情况，“转让房地产收入总额”（应税收入）所不含的增值税销项税额为“理论销项税额”还是“实际销项税”存在以下争议。

争议一：土地增值税应税收入=含税收入总额-含税收入总额÷（1+9%）×9%=含税收入总额-理论销项税额。

争议二：土地增值税应税收入=含税收入总额-（含税收入总额-土地价款）×（1+9%）×9%=含税收入总额-实际销项税额。

对于以上两种争议：（1）基于定性角度，差额征税的实质是解决房地产企业获得土地使用权时无法取得增值税专用发票抵扣进项税额的情况；《增值税纳税申报表（一般纳税人适用）》规定存在服务、不动产和无形资产扣除项目的纳税人，计税销售额应按照扣除之前的不含税销售额填报，说明不含税销售额与实际销项税额并不是此增彼减的关系。（2）基于定量角度，销项税额的抵减同进项税额的增加计算增值税应纳税额的结果一致，可将土地价款的抵减视同以政策特许方式对进项税额的虚拟增加，而且房地产企业也并没有因此实际收到相关的经济利益。因此，土地价款抵减的销项税额不应当增加土地增值税的应税收入。

（二）增值税差额征税下土地增值税的土地成本如何确定

《国家税务总局〈关于修订土地增值税纳税申报表的通知〉》（税总函［2016］309 号）规定：“取得土地使用权所支付的金额”，按照纳税人为取得该房地产开发项目所需要的土地使用权而实际支付（补交）的土地出让金（地价款）及按照国家统一规定交纳的有关费用的数额填写。由于采用一般计税方法计税的房地产企业销售自行开发的房地产项目时存在增值税差额征税的情况，扣除项目“取得土地使用权所支付的金额”（土地成本）实际支付金额是否扣除土地价款销项税额抵减金额存在以下争议。

争议一：土地增值税土地成本=财政票据载明的土地缴款金额-土地价款销项税额抵减金额=财政票据载明的土地缴款金额-财政票据载明的土地缴款金额÷（1+9%）×9%。

争议二：土地增值税土地成本=财政票据载明的土地缴款金额

对于以上两种争议：（1）基于定性角度，税总函［2016］309 号已明确规定土地成本应按照取得土地使用权实际支付的土地价款进行填报，该填报金额应当体现为财政非税收入票据上记载的金额；财税［2016］43 号规定“《中华人民共和国土地增值税暂行条例》等规定的土地增值税扣除项目涉及的增值税进项税额，允许在销项税额中计算抵扣的，不计入扣除项目，不允许在销项税额中计算抵扣的，可以计入扣除项目”，虽然房地产企业支付的土地价款在计算增值税应税销售额时被特许扣除，但是抵减的销项税额实质上并不是增值税进项税额，应当计入扣除项目。（2）基于定量角度，在计算增值税应纳税额过程中，土地价款抵减销项税额的金额并非通过独立步骤得出，而是通过抵减含税销售额得到应税销售额后乘以相应税率间接计算得出；房地产企业通过土地一级市场取得土地所支付的土地价款属于增值税免征项目，不应当认为土地价款中含有增值部分。因此，土地价款抵减的销项税额不应当减少土地增值税的土地成本扣除金额。

综上所述，采用一般计税方法计税的房地产企业计算土地增值税的增值额时，应税收入按照开具给买方发票所载明的不含税销售额确认、扣除的土地成本按照财政票据所载明的土地价款确认是最为合理的，即土地价款抵减的销项税额对应税收入和扣除项目均没有影响。

五、不同观点下土地增值税增值额计算实例

为直观比较三种观点下土地增值税计算结果的差异，下文通过举例进行对比说明。

采用一般计税方法计税的增值税一般纳税人××房地产企业，2019年6月获取土地支付的土地价款为财政票据所载明的金额54 500 万元，建设期间发生的建筑安装工程费、基础设施费、前期工程费等开发成本合计金额（不含进项税额）27 500 万元，2021年12月清盘累计取得全部价款和价外费用119 900 万元，现项目进入土地增值税清算阶段。

为简化土地增值税增值额计算，假设：（1）该项目只有普通住宅一种业态；（2）“房地产开发费用”选取“取得土地使用权所支付的金额”“房地产开发成本”合计数10%的方式计算；（3）“与转让房地产有关的税金等”栏目不考虑印花税等其他税费；（4）增值税税率9%；（5）城市维护建设税税率7%、教育费附加征收率3%、地方教育附加征收率2%；（6）累计取得增值税进项税额2 000 万元。

（一）增值税差额征税的计算

票载不含税销售收入=全部价款和价外费用÷（1+9%）=119 900÷（1+9%）=110 000（万元）

票载销项税额= 不含税销售收入×9%=110 000×9%=9 900（万元）

应税销售额= 全部价款和价外费用- 土地价款=119 900-54 500=65 400（万元）

应纳销项税额=增值税应税收入÷（1+9%）× 9%=65 400÷（1+9%）×9%=5 400（万元）

土地价款抵减的销项税额=票载销项税额-应纳销项税额=9 900-5 400=4 500（万元）

具体见表1。

表1

（二）土地增值税增值额的计算

观点一：土地价款抵减的销项税额应当增加土地增值税的应税收入。

转让房地产收入总额=票载不含税销售收入+土地价款抵减的销项税额=110 000+4 500=114 500（万元）

取得土地使用权所支付的金额=财政票据所载金额=54 500（万元）

扣除项目金额合计=54 500+27 500+（54 500+27 500）×10%+（5 400-2 000）×（7%+3%+2%）+（54 500+27 500）×20%=107 008（万元）

增值额=转让房地产收入总额-扣除项目金额合计=114 500-107 008=7 492（万元）

观点二：土地价款抵减的销项税额应当冲减扣除项目土地成本及相应的加计扣除。

转让房地产收入总额=票载不含税销售收入=110 000（万元）

取得土地使用权所支付的金额=财政票据所载金额-土地价款抵减的销项税额=54 500-4 500=50 000（万元）

扣除项目金额合计=50 000+27 500+（50 000+27 500）×10%+（5 400-2 000）×（7%+3%+2%）+（50 000+27 500）×20%=101 158（万元）

增值额=转让房地产收入总额-扣除项目金额合计=110 000-101 158=8 842（万元）

观点三：土地价款抵减的销项税额对应税收入和扣除项目均没有影响。

转让房地产收入总额=票载不含税销售收入=110 000（万元）

取得土地使用权所支付的金额=财政票据所载金额=54 500（万元）

扣除项目金额合计=54 500+27 500+（54 500+27 500）×10%+（5 400-2 000）×（7%+3%+2%）+（54 500+27 500）×20%=107 008（万元）

表2

增值额=转让房地产收入总额-扣除项目金额合计=110 000-107 008=29 92（万元）

综合上述案例，假设“房地产开发费用”选取“取得土地使用权所支付的金额”“房地产开发成本”合计数10%的方式计算，则房地产企业清算时土地增值税增值额=转让房地产收入总额-（取得土地使用权所支付的金额+房地产开发成本）×130%-与转让房地产有关的税金等。无论是观点一调增应税收入，还是观点二调减土地成本及相应的加计扣除，都会增加房地产企业土地增值税的税收负担，这与在经济新常态下的供给侧结构性改革的初衷不符，在实务中采用观点三既不调增应税收入也不调减土地成本，更为合理。

六、“营改增”后税务机关土地增值税征收政策执行情况分析

房地产企业增值税差额征税下土地增值税应当如何计算，不同税务机关所执行的土地增值税征收政策也有所不同，比较有代表性的是国地税合并前广州市地方税务局和北京市地方税务局发布的相关文件。

《广州市地方税务局关于印发2016年土地增值税清算工作有关问题处理指引的通知》（穂地税函［2016］188 号）规定，采用一般计税方法计税的房地产开发企业计算土地增值税应税收入时应调增土地价款扣减销售额而减少的销项税金。该通知虽可为观点一提供依据，但无疑加重了房地产企业土地增值税的税收负担，并非最优做法。

《北京市地方税务局关于发布〈北京市地方税务局土地增值税清算管理规程〉的公告》（北京市地方税务局公告2016年第7 号）规定，采用一般计税方法计税的房地产开发企业土地增值税清算时已全额开具发票的，按照发票所载金额确认收入。该公告不仅为观点三提供了有力的政策支撑，也有利于房地产企业的联动发展。

在税务机关对房地产企业增值税差额征税如何影响土地增值税的计算都存在争议的情况下，建议如果房地产项目所在地有明确政策规定，则按照当地税务机关的规定计算土地增值税；如果房地产项目所在地没有明确政策规定，则提前与其主管税务机关进行充分沟通，将土地价款财政票据、土地价款抵减销项税额相关申报资料等留存归档，争取按照既不调增应税收入、也不调减土地成本及相应加计扣除项目的方法来计算土地增值税。同时建议国家税务总局尽快出台相关政策文件，统一土地增值税计算所涉及的相关项目的填报口径与要求，以便于房地产企业合法纳税。