政府会计制度中“应付职工薪酬”的实务探讨

王颖 （副教授/高级审计师） 王亚丹 李婧 （西京学院 陕西西安 710123）

2019年1月1日全国开始实施政府会计制度，政府会计准则、制度、补充规定及应用指南等政府会计标准的实施拉开了政府会计改革在应用层面的序幕。全国广大的行政事业单位会计实务工作者在经历了前期的政策新旧衔接、政府会计准则及应用指南的学习培训、财务会计信息系统全面升级或更新等多项准备工作之后，迎来了政府会计在实务操作方面的具体应用。原有记账模式变为了预算会计与财务会计平行记账的新模式，这为政府会计实务工作者带来了极大的挑战。

根据2019—2021 近三年的政府会计制度执行情况来看，政府会计准则制度实施基本平稳良好，但是“应付职工薪酬”业务作为政府会计制度中一项常见的业务类型，还有进一步研究的必要。因为行政事业单位工资业务在权责发生制核算基础上本身就难以理解，再加上部分省市存在实有资金业务，如何计提工资？如何在工资业务中处理“五险两金”“个税代扣代缴”业务？尤其是“五险两金”业务中既包括个人负担的部分，也包括单位配套的部分，这些业务的处理为“应付职工薪酬”的核算带来了较大的难度。政府会计制度实施中“应付职工薪酬”如何进行账务处理？理论规定和会计实务还存在一定的差异，本文一方面梳理了政府会计制度中应付职工薪酬账务处理的理论规定，另一方面从政府会计实务角度对“应付职工薪酬”账务处理进行了业务探讨，以期通过理论与实务的对比分析进一步优化政府会计制度，缩小理论与实务的差异，为广大的政府会计实务工作者提供参考。

一、政府会计制度中“应付职工薪酬”的核算

（一）“应付职工薪酬”科目的设置

1.一级科目设置。政府会计制度中一级会计科目设置分为财务会计类科目和预算会计类科目两大体系。本文探讨的“应付职工薪酬”属于财务会计核算体系中的流动负债类科目。根据政府会计制度规定，职工薪酬不仅包括职工按月发放的基本工资、国家统一规定的津贴和补贴，还包括绩效工资、社会保险、住房公积金以及职业年金等。

2.明细科目设置。根据“应付职工薪酬”科目核算的具体业务内容，可将一级科目内容进行细化设置明细科目，至少应包括以下内容：基本工资、离退休费、津贴和补贴、绩效工资、改革性补贴（如车补）、社保等。

综上所述，政府会计制度只给出了“应付职工薪酬”二级明细科目的名称，却没有给出明细科目的具体含义和应用方法，只是用“有关规定”描述，比较含糊，这给会计人员带来极大的挑战。

（二）“应付职工薪酬”主要的核算内容

1.单位为职工支付的薪酬，具体包括以下四个方面。（1）计提从事专业及辅助活动的人员薪酬。（2）计提应由在建工程、加工物品、自行研发无形资产所负担的薪酬。（3）计提的经营活动人员的薪酬。（4）因解除劳动关系而给予的适当补偿。

2.应支付给工人的工资、费用和补贴等具有薪酬性质的金额。

3.按照税法规定对员工个人收入征收的个人所得税由单位代扣。

4.代扣的为职工垫付的水电费、租金等其他费用。

5.应由职工个人承担的社保费和住房公积金。

6.按照规定由单位配套承担的社会保险费和住房公积金。

7.其他需要应付职工薪酬支付的款项等。在应付职工薪酬的上述核算内容中，其中第5 项“应由职工个人承担的社保费和住房公积金”，第6 项“按照规定由单位配套承担的社会保险费和住房公积金”性质截然不同，但政府会计制度均要求在“应付职工薪酬”中进行核算，对此规定本文进行了深入探讨。

（三）“应付职工薪酬”的核心业务

根据政府会计制度的有关规定，“应付职工薪酬”的账务处理如表1所示。

表1 新政府会计制度中“ 应付职工薪酬”账务处理一览表

根据政府会计制度的规定，在“应付职工薪酬”中关于“五险两金”的账务处理并没有将单位缴纳的部分与个人缴纳的部分区分开来并进行单独处理，这是本文探讨的重点。

二、“应付职工薪酬”业务核算的改进思路

（一）“应付职工薪酬”业务的核算思路

根据政府会计制度中“应付职工薪酬”的核算内容和相关规定，结合政府会计实务，本文构建了“应付职工薪酬”业务核算思路图。详见图1。

图1 应付职工薪酬业务核算思路图

（二）“应付职工薪酬”的业务核算

实务中“应付职工薪酬”的账务处理比理论规定要复杂得多，本文以实例加以阐释，为了简化核算，假定单位和个人缴纳的“五险两金”均按1∶1 配套。“应付职工薪酬”主要业务处理如下：

1.收到授权支付额度通知书，其中应由单位缴纳的社保费5 000 元、住房公积金2 000 元。

（1）财务会计账务处理为：

借：零余额账户用款额度 7 000

贷：财政拨款收入——授权支付 7 000

（2）预算会计账务处理为：

借：资金结存——零余额账户用款额度 7 000

贷：财政拨款预算收入——基本支出——人员经费 7 000

2.单位计提本月在编职工工资52 000 元（其中基本工资20 000 元，国家统一的津贴补贴22 000 元，改革性补贴8 000 元，公务交通补贴2 000 元）；计提应由单位负担的社会保险费5 000 元，住房公积金2 000 元。

（1）财务会计账务处理为：

借：业务活动费用——工资福利费 57 000

——商品和服务支出 2 000

贷：应付职工薪酬——基本工资 20 000

——国家统一规定的津贴补贴 22 000

——改革性补贴 10 000

——社会保险费 5 000

——住房公积金 2 000

（2）预算会计不做账务处理。

3.从职工工资中计提本月应由个人代扣代缴项目以及应交个人所得税1 500 元，个人应交社会保险费5 000 元，个人应交住房公积金2 000 元。

（1）财务会计账务处理为：

借：应付职工薪酬——基本工资 8 500

贷：其他应交税费——应交个人所得税 1 500

其他应付款——社会保险费 5 000——住房公积金 2 000

（2）预算会计不做账务处理。

4.通过财政直接支付方式发放职工工资43 500 元（实发数=应发52 000 元-代扣代缴项目8 500 元）。

（1）财务会计账务处理为：

借：应付职工薪酬——基本工资 11 500

——国家统一规定的津贴补贴 22 000

——改革性补贴 10 000

贷：财政拨款收入——直接支付 43 500

（2）预算会计账务处理为：

借：行政支出——基本支出——工资福利支出

——基本工资 11 500

——基本支出——工资福利支出

——津贴补贴 30 000

——基本支出——商品和服务支出

——其他交通费用 2 000

贷：财政拨款预算收入——基本支出——人员经费43 500

——基本支出——日常公用经费 2 000

5.收到实有资金额度到账通知书，其中代扣个税1 500元，个人社保5 000 元，个人住房公积金2 000 元。

（1）财务会计账务处理为：

借：零余额账户用款额度——实有资金 8 500

贷：财政拨款收入——直接支付 8 500

（2）预算会计账务处理为：

借：资金结存——货币资金 8 500

贷：财政拨款预算收入——基本支出——人员经费 8 500

6.缴纳代扣个人所得税1 500 元，缴纳住房公积金4 000 元 （其中个人部分2 000 元，单位部分2 000 元），缴纳社会保险费10 000 元（其中，个人部分5 000 元，单位部分5 000 元）。

（1）财务会计账务处理为：

借：其他应交税费——应交个人所得税 1 500

应付职工薪酬——单位住房公积金 2 000

——单位社会保险费 5 000

其他应付款——代扣个人住房公积金 2 000

——代扣个人社保缴费 5 000

贷：零余额账户用款额度——实有资金 8 500

——零余额账户 7 000

（2）预算会计账务处理为：

借：行政支出——基本支出——工资福利支出

——基本工资 8 500

——基本支出——工资福利支出

——住房公积金 2 000

——基本支出——工资福利支出

——基本养老保险缴费 2 500

——基本支出——工资福利支出

——职业年金缴费 500

——基本支出——工资福利支出

——职工基本医疗保险 1 000

——基本支出——工资福利支出

——公务员医疗补助缴费 500

——基本支出——工资福利支出

——其他社会保障缴费 500

贷：资金结存——货币资金 8 500

——零余额账户用款额度 7 000

三、“应付职工薪酬”理论规定与实务操作的差异分析及应用实践

（一）理论与实务差异分析

通过对“应付职工薪酬”的理论规定与实务操作的对比，发现“应付职工薪酬”的大部分核算内容理论规定与实务操作保持高度一致，唯有行政事业单位中的“五险两金”业务处理需要对政府会计制度中的有关规定进行适当改进。从上页图1可以看出，“五险两金”在原有“五险一金”的基础上新增了“职业年金”。“五险两金”在缴纳时资金来源是由两部分构成，其中一部分是由单位财政资金配套部分，另一部分是由单位发放职工薪酬时从工资中代扣代付的应由职工个人负担的部分。这两部分资金来源不同，账务处理应有所区别，所以不能简单一刀切均通过“应付职工薪酬”来核算。根据政府会计制度中财务会计核算体系下流动负债类会计科目“其他应付款”的核算内容规定，我们不难发现个人负担的部分应该通过“其他应付款”进行核算。因为“五险两金”中应由职工个人承担的部分就属于“没有纳入预算的暂付款项”，所以这部分业务的会计核算应该放在“其他应付款”进行核算更加科学合理。

（二）改进后的“应付职工薪酬”应用实践

本文以西安市某事业单位使用的“财政云”系统为例，以执行新政府会计制度的事业单位为核算对象，将“应付职工薪酬”中“五险两金”的账务处理按照本文的探讨结果进行应用实践。此处主要阐述“五险两金”账务处理，为简化核算所用数据均用整数，因个人所得税的账务处理理论规定与实务操作一致，故此处略去代扣代缴个人所得税的账务处理。

1.计算确认当期应付职工薪酬。

（1）财务会计账务处理为：

借：业务活动费用——工资福利费用 100 000

贷：应付职工薪酬——基本工资 60 000

——绩效工资 20 000

——住房公积金——××单位 10 000

——社会保险费——××单位 10 000

（2）预算会计不做账务处理。

2.向职工支付工资、津贴按实际支付金额补贴等。

（1）财务会计账务处理为：

借：应付职工薪酬——基本工资 60 000

——绩效工资 20 000

——社会保险费——单位 10 000

——住房公积金——单位 10 000

贷：财政拨款收入——财政直接支付 100 000

（2）预算会计账务处理为：

借：事业支出——基本支出——工资福利支出

——基本工资 60 000

——基本支出——工资福利支出

——绩效工资 20 000

——基本支出——工资福利支出

——住房公积金——单位 10 000

——基本支出——工资福利支出

——社会保险费——单位 10 000

贷：财政拨款预算收入——基本支出——人员经费 100 000

3.代扣由个人负担的社会保险费和住房公积金。

（1）财务会计账务处理为：

借：业务活动费用——工资福利费用 20 000

贷：其他应付款——代扣个人部分 20 000

（2）预算会计不做账务处理。

4.按照国家有关规定缴纳应由单位负担的职工社保和住房公积金。

（1）财务会计账务处理为：

借：应付职工薪酬——住房公积金——单位 10 000

——社会保险费——单位 10 000

贷：零余额账户用款额度 20 000

（2）预算会计账务处理为：

借：事业支出——基本支出——工资福利支出

——住房公积金 10 000

——基本支出——工资福利支出

——社会保险费 10 000

贷：资金结存——零余额账户用款额度 20 000

5.往来系统资金到账时，由单位代扣的应由个人负担的“五险两金”。

（1）财务会计账务处理为：

借：零余额账户往来额度 20 000

贷：其他应付款——代扣个人部分 20 000

（2）预算会计不做账务处理。

6.按照国家有关规定缴纳的应由个人负担的职工社会保险费和住房公积金。

（1）财务会计账务处理为：

借：其他应付款——代扣个人部分 20 000

贷：零余额账户用款额度 20 000

（2）预算会计不做账务处理。

四、总结

政府会计制度实施三年来，在构建政府会计标准体系中发挥了巨大的作用，但同时也应看到理论与实务还存在一定差异。本文主要基于政府会计制度对“应付职工薪酬”的会计核算进行了理论与实务对比分析。认为“五险两金”既有职工个人承担部分，也有单位配套的部分，在进行“应付职工薪酬”账务处理时，由单位配套的部分可以按照规定在“应付职工薪酬”科目进行核算，但是由职工个人承担的部分属于 “没有纳入预算的暂付款项”，所以这部分业务应放在“其他应付款”进行核算更加科学合理，这一业务处理与单位为职工代扣代缴的个人所得税计入“其他应交税费”的处理方法类似。本文通过对“应付职工薪酬”实务探讨能为会计人员提供有益参考。