不同的增值税计税方式对高校税务管理的影响

简鹏 （中国矿业大学财务处 江苏徐州 221116）

一、研究背景

2016年发布的《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税［2016］36 号）（以下简称《通知》），要求在全国范围内全面实行“营改增”。但高校中并不是所有收入都属于缴纳增值税的范围，如财政拨款收入、学费收入等不属于缴纳增值税的范畴，而与其他企事业单位相互交流合作、委托的横向科研项目收入、资产出租收入、处置收入以及其他服务性收入可纳入缴纳增值税的范畴，其对应支出产生的进项税额才符合可抵扣销项税额的规定。“营改增”政策的实施使高校会计核算的处理方式及应承担的税负都发生了很大的改变，高校需要根据自身涉税项目经费的相关情况进行税收筹划，从而进一步减轻税收负担，能够享受到这一重大税制改革的红利。

2019年1月1日起，高校执行的会计制度由原来的高校会计制度转变为政府会计制度，政府会计制度要求财务会计与预算会计平行记账，构建了财务会计与预算会计的二元核算结构。这与原来的高校会计制度差异很大，在涉及增值税业务的账务处理方面也带来了较大的变化，不仅要设计在权责发生制下增值税业务核算的会计科目、账务处理方式，同时还要考虑在收付实现制下触发的相应预算会计科目是否正确、账务处理方式是否符合要求，这无疑给会计人员的增值税业务核算工作带来了巨大挑战。不同的计税方式在增值税科目设置、会计账务核算、进项税抵扣等方面也存在很大差异。所以，从高校承担的税负成本、增值税账务处理及管理的难易程度等多个角度分析不同计税方式带给高校税务管理的影响具有较强的实践指导意义。

二、目前高校使用的增值税计税方式

根据《通知》第三条规定，应税行为年销售额在500 万元（含500 万元）以下的划为小规模纳税人，超过500 万元的划为一般纳税人，高校基本上都属于一般纳税人。《通知》第十八条规定：一般纳税人发生应税行为适用一般计税方式。一般纳税人发生财政部和国家税务总局规定的特定应税行为，可以选择适用简易计税方式，但一经选择，36个月内不得变更。《财政部、国家税务总局关于明确金融、房地产开发、教育辅助服务等增值税政策的通知》（财税［2016］140 号)也规定：非企业性单位中的一般纳税人提供技术转让、技术开发和与之相关的技术咨询、技术服务，可按照3%的征收率计算并缴纳增值税，但不得抵扣进项税额。也就是说，“四技服务”可以选择简易计税方式，但不得抵扣进项税额；如果按照一般计税方式选择6%的增值税税率，则可以抵扣进项税额。

由于高校与其他企事业单位相互交流合作、委托的横向科研项目大多属于财税［2016］140 号文件中规定的“四技服务”的内容，从核算的简易程度考虑，目前大多数高校选用的是简易计税方式计税。本文以税负成本最低和会计核算流程最优为出发点，以高校横向科研项目为例，对“营改增”后高校选择何种计税方式更优进行对比分析，为横向科研项目的涉税业务管理提供有效指导，以期通过税收筹划，使高校在合法纳税的前提下，在实现税负成本最低的同时尽量减轻会计核算的压力。

三、不同的增值税计税方式对高校税收管理的影响

（一）简易计税方式对高校税收管理的影响

1.简易计税方式下高校应承担的税负情况。简易计税方式是按照3%的征收率计算并缴纳增值税，并且不能进行进项税额抵扣。由于高校与其他企事业单位相互交流合作、委托的横向科研项目大多属于“四技服务”的内容，所以可以选择该种计税方式；另一方面，由于高校一直以来都是按照收付实现制进行会计核算，核算的水平相对较弱，配备的会计人员也不充足，所以，目前大多数高校选择了核算相对简单的简易计税方式。

以某工科高校数据为例，该校已在税务机关做了税收优惠备案，对涉及“四技服务”内容的横向科研项目开具增值税发票时选择简易计税方式。在实际合作中，某些合作单位要求必须开具6%税率的增值税发票，所以该校仍然存在少量的此类发票，而且由于该校已经享受了税率的优惠政策，所以开具的这部分发票也是不能抵扣进项税额的。以该校2019年10月的数据为例，计算当月应缴纳的增值税，详见表1。

表1 应缴纳的增值税（以简易计税方式计算）

根据上表计算，该校2019年10月开票金额71 745 629元，其中，按照6%税率开具的发票金额为9 208 267 元，约占开票总额的13%。该校需要缴纳增值税2 342 699.22 元。

2.简易计税方式下高校会计处理情况。若某横向科研技术服务项目（该项目对应账户为A）的合同金额为100 000 元，为了清晰核算，需要设立相关的税金归集账户：增值税销项税额归集账户S1、增值税进项税额归集账户S2、未交增值税归集账户S3。该项目购买了一台专用设备20 000 元，适用增值税进项税的税率为13%。会计账务处理如下：

（1）取得收入并同时开具发票时：

财务会计账务处理：

借：银行存款 100 000.00

贷：科研事业收入A 97 087.38

应交增值税——简易计税S1 2 912.62

预算会计账务处理：

借：资金结存 100 000.00

事业支出S1 -2 912.62

贷：事业预算收入 A 97 087.38

（2）计提附加税费时：

财务会计账务处理：

借：科研业务活动费A 379.51

贷：其他应交税费——应交城市维护建设税及教育费附加S1 349.51

其他应交税费——应交印花税S1 30.00

预算会计账务处理：

借：事业支出A 379.51

借：事业支出S1 -379.51

（3）A 项目购入设备时：

财务会计账务处理：

借：固定资产A 20 000

贷：银行存款 20 000

借：应交增值税——应交税金（进项税额）S2 2 300.88

贷：应交增值税——应交税金（进项税额转出）S2 2 300.88

预算会计账务处理：

借：事业支出A 20 000

贷：资金结存 20 000

由于该校发生的进项税不能用于抵扣，需要将其通过“应交税金——进项税额转出”科目转出。

（4）月末结转税金时：

财务会计账务处理：

借：应交增值税——简易计税S1 2 912.62

贷：应交增值税——未交税金S3 2 912.62

预算会计账务处理：

借：事业支出S1 2 912.62

借：事业支出S3 -2 912.62

（5）次月缴纳增值税时：

财务会计账务处理：

借：应交增值税——未交税金S3 2 912.62

其他应交税费——应交城市维护建设税及教育

费附加S1 349.51

其他应交税费——应交印花税S1 30.00

贷：银行存款 3 292.13

预算会计账务处理：

借：事业支出S3 2 912.62

事业支出S1 379.51

贷：资金结存 3 292.13

（二）一般计税方式对高校税收管理的影响

1.一般计税方式下高校应承担的税负情况。一般计税方式下按照6%的税率计算增值税，即增值税额=（开票金额÷1.06）×0.06。采用该种计税方式，发生与增值税应税收入相关的成本费用时所产生的进项税额可以抵扣，其他非增值税应税收入所产生的进项税额都不可以抵扣，所以，高校的增值税可抵扣进项税额的范围是有一定限制性的。如果采用一般计税方式计算应缴纳的增值税，需要严格区分可抵扣的进项税额，否则会出现套取税金的风险。

仍以上页表1中某工科高校的数据为例，梳理该校2019年10月横向科研项目的应税收入及相关成本费用涉及的进项税额情况，进而计算出该校应缴纳的增值税额。若该校选择一般计税方式，则横向科研项目开具增值税发票所产生的销项税税额=（71 745 629÷1.06）×0.06=4 061 073.34（元）。按当月该校实际取得的增值税专用发票的情况统计，横向科研项目支出所产生的进项税额共计241 675.45 元，需要缴纳增值税3 819 397.89 元。与简易计税方式相比较，该校当月需要多缴纳增值税1 476 698.67元。显然，学校的税负成本大大增加。

假设该校横向科研项目发生支出时取得的均是增值税专用发票，其产生的进项税额可以用来抵扣当月的销项税额，则该校2019年10月可用来抵扣的进项税明细如表2所示。

表2 可用于抵扣的进项税明细 单位：元

如前所述，当该校采用一般计税方式时，其2019年10月的销项税额为4 061 073.34 元，根据表2中列示的当月进项税抵扣明细，可用于抵扣的进项税为1 423 520.62元，该校需要缴纳的增值税为2 637 552.72 元。与简易计税方式相比较，该校当月仍需要多缴纳增值税294 853.50元。显然，在全部取得增值税专用发票的理想情形下，学校的税负成本与简易计税方式下承担的税负相比仍然是增加的。

2.一般计税方式下高校会计处理情况。若某横向科研技术服务项目（该项目的对应账户为A）的合同金额为100 000元，为了清晰核算，需要设立相关的税金归集账户：增值税销项税额及附加税费归集账户S1、未交增值税归集账户S2。该项目购买了一台专用设备20 000 元，适用增值税进项税的税率为13%。采用一般计税方式时的会计账务处理方式如下：

（1）取得收入并同时开具发票：

财务会计账务处理：

借：银行存款 100 000.00

贷：科研事业收入A 94 339.62

应交增值税——应交税金（销项税额）S1 5 660.38

预算会计账务处理：

借：资金结存 100 000

贷：事业预算收入A 100 000

（2）计提附加税费时：

财务会计账务处理：

借：科研业务活动费A 709.25

贷：其他应交税费——应交城市维护建设税及教育费附加S1 679.25

其他应交税费——应交印花税S1 30.00

预算会计账务处理：

借：事业支出A 709.25

借：事业支出S1 -709.25

（3）购入设备时：

财务会计账务处理：

借：固定资产A 17 699.12

应交增值税——应交税金（进项税额）A 2 300.88

贷：银行存款 20 000.00

预算会计账务处理：

借：事业支出A 20 000

贷：资金结存 20 000

（4）月末结转进项税额时：

财务会计账务处理：

借：应交增值税——应交税金——转出未交增值税S2 2 300.88

贷：应交增值税——应交税金（进项税额）A 2 300.88

此时预算会计不做账务处理。

（5）月末结转销项税额时：

财务会计账务处理：

借：应交增值税——应交税金（销项税额）S1 5 660.38

贷：应交增值税——应交税金——转出未交增值税S2 5 660.38

此时预算会计不做账务处理。

结转后，若“应交增值税——应交税金——转出未交增值税”科目的科目余额为借方，代表有留抵，不需要再做账务处理；若科目余额为贷方，代表应缴纳增值税，需要进行账务处理：

财务会计账务处理：

借：应交增值税——应交税金——转出未交增值税S2 3 359.50

贷：应交增值税——未交税金S2 3 359.50

此时预算会计不做账务处理。

（6）次月缴纳税金时：

财务会计账务处理：

借：应交增值税——未交税金S2 3 359.50

其他应交税费——应交城市维护建设税及教育费

附加S1 403.14

其他应交税费——应交印花税S1 30.00

贷：银行存款 3 792.64

预算会计账务处理：

借：事业支出S2 3 359.50

事业支出S1 433.14

贷：资金结存 3 792.64

四、研究结论分析及应对策略

（一）研究结论分析

通过上述对两种不同计税方式在计算增值税税额及账务处理上差异的对比，可以总结出两种计税方式在高校税务管理方面的差异分析，如表3所示。

表3 不同计税方式在高校税务管理上的差异分析表

根据表3及前述会计核算的对比可以看出，两种不同的计税方式在税负及税务管理方面都存在着较大的差异，具体体现在以下几个方面：

1.会计科目设置不同。由于在简易计税方式下，不需要进行进项税抵扣，只需在发生成本费用时，将进项税转出即可，所以，会计科目的设置相对比较简单，只需要设置“应交增值税——简易计税”“应交增值税——应交税金（进项税额）”“应交增值税——应交税金（进项税额转出）”“应交增值税——未交税金”四个科目即可。而在一般计税方式下，每月都需要将进项税额进行抵扣后再缴纳税金，所以不仅要清晰地核算产生的销项税额，同时还需要对发生的进项税额进行核算，另外，在月末税金转出时与简易计税方式也有所不同，所以，一般计税方式下需要设置“应交增值税——应交税金（销项税额）”“应交增值税——应交税金（进项税额）”“应交增值税——应交税金——转出未交增值税”“应交增值税——未交税金”四个科目。

2.账务处理的复杂程度不同。

简易计税方式下，在开具发票产生销项税额时，将税额计入“应交增值税——简易计税”，在发生成本费用时，通过“应交增值税——应交税金（进项税额）”“应交增值税——应交税金（进项税额转出）”科目归集并转出进项税额。月末结转和缴纳税金时，只需将发生的销项税额转入“应交增值税——未交税金”科目后进行缴纳即可，账务处理的整个流程比较清晰和简单。

一般计税方式下，在开具发票产生销项税额时，将税额计入“应交增值税——应交税金（销项税额）”，在发生成本费用时，通过“应交增值税——应交税金（进项税额）”对产生的进项税额进行核算，在月末结转时，要将当月发生的销项税额和进项税额分别转入“应交增值税——应交税金——转出未交增值税”，然后再对“应交增值税——应交税金——转出未交增值税”科目的余额进行分析，若科目余额为借方，代表有留抵，不需要再做账务处理；若科目余额为贷方，代表应缴纳增值税，还需要继续进行账务处理，将科目余额转入“应交增值税——未交税金”，最后通过该科目进行税金的缴纳。

与简易计税方式下的账务处理相比较，一般计税方式下进行会计核算时不仅涉及的科目不同，而且在月末结转时还需要对相关科目进行分析来确定当月是否需要缴纳税金。高校与企业相比，存在特殊的管理模式，即按项目进行管理，每个项目的核算及管理都类似于一家小型企业，如果月末对每个涉及税金的项目都进行结转的话，工作量较大。此外，由于高校长期以来都是执行收付实现制，会计人员的核算理念和核算习惯需要一定的时间才能有所转变，而且高校整体会计核算水平有限，人员配备不充足，因此，根据高校的实际情况，从会计核算方面来看，简易计税无疑是最合适的计税方式。

3.产生的税负不同。根据上述举例分析，高校虽然可以取得一些进项税用于抵扣当期的销项税，但从学校整体来看，即使在当期全部取得增值税专用发票的理想情况下，简易计税方式下产生的税负还是要低于一般计税方式下高校承担的税负。结合高校的实际情况分析，产生这种税负差异的原因主要有以下几个方面：

（1）高校与其他企事业单位相互交流合作、委托的横向科研项目大多是技术开发、技术服务、技术咨询等内容，该类型项目最大的特点是主要依赖于高校已有的先进技术与高校教师自身的理论知识帮助企事业单位解决一些实际问题。在项目实施过程中，需要购买的设备、材料等相对较少，虽然存在出差调研等情况，也不是主要成本。简言之，高校承担的横向科研项目的主要成本费用是教师及研究生等科研人员的智力成本，这种成本主要体现为从项目中发放的各类劳务费及项目组成员的科研绩效。目前国内高校在发放此类人员费用时，均采用校内自制表格，开具劳务费发票的极少。即使开具了相关发票也只能是增值税普通发票，所以发生的这部分人员成本无法进行抵扣。（2）近年来，国家陆续出台了科研“放管服”相关政策，要求减轻科研人员负担，充分释放创新活力，调动科研人员的积极性，增强科研人员的获得感。所以，无论是上级文件还是校内文件，都逐步放开了科研项目中科研绩效的提取比例，这也使得科研教师可以根据承担工作任务的多少自由分配科研绩效，不再受到比例限制。因而，劳务费和科研绩效的支出比例逐年上升，高校可用于抵扣的进项税额降低。（3）为防止资源浪费，目前国家和学校都在倡导大型仪器设备开放共享，一些科研团队可以充分利用校内、外已有的仪器设备，不需要再使用科研经费重复购置。用于购买专用大型仪器设备的支出逐渐减少，可抵扣的进项税额也随之降低。（4）由于高校师生对增值税的管理缺乏了解，或者为了方便更愿意获取增值税普通发票，导致无法进行进项税额抵扣。

4.形成的资产价值不一致。如上例所示，购买固定资产时，简易计税方式下按照含税价格计入资产的价值，在一般计税方式下，需要将购买资产的价税进行分离，按照不含税价格计入资产的价值核算增值税。两种不同的计税方式会导致高校资产入账价值的不同，在简易计税方式下资产的价值存在虚增的情况，对资产价值的记录不尽真实，也降低了与其他高校报表数据的可比性。

（二）高校的应对策略建议

综上所述，不同的计税方式对高校的税务管理会产生不同的影响，因此，高校要积极做好应对策略。

1.做好税收筹划工作。根据上述分析，高校可以根据自身的管理水平、核算能力、增值税发票的开具、获取等情况，全面筹划学校的增值税税务管理工作。本文的分析结论并不是在所有情况下均适用，建议可以将学校横向科研项目的应税收入与该类项目取得的进项税额进行比较，具体判断分析如下：假设某高校某月份增值税的应税收入为A，当月该部分应税收入对应发生的成本费用所产生的进项税额为B，若选择一般计税方式，则适用的增值税税率为6%；若选择简易计税方式，则适用的增值税税率为3%。由于其他相关税费均是在增值税税额的基础上进行计算的，所以当增值税税负最优的情况下，其他相关税费所产生的税负自然最低。所以，为方便起见，本文的分析暂不考虑其他相关税费的情况。根据上述假设可知，一般计税方式下，当月应缴纳的增值税税额为；简易计税方式下，当月应缴纳的增值税税额为，由此可知当时，得到，即当该校当月取得的应税收入与该部分收入在当月对应取得的进项税额之比小于36.4 时，选择一般计税方式承担的增值税税负最少，否则，选择简易计税方式更合适。但需要注意的是，计税方式一旦选择，36 个月内不允许随意变更。所以，高校需要根据自身业务的常态化情况和连续几年的长期数据进行测算、筹划，不能以偏概全，以避免由于测算不准确带来的税收风险。

2.加强宣传及培训力度。首先高校需要在全校范围内加强宣传和培训力度，提高师生及科研财务助理等相关人员对增值税税收管理政策的认识，尤其要对科研业务比较多的学院进行重点、多次宣传讲解。告知师生尽可能取得增值税专用发票，增加增值税进项税额的抵扣，即使暂未采用一般计税方式，也可为学校提供相对准确的测算数据，为下一步的税收筹划工作做好准备。如果学校经过测算已经选择简易计税方式，也应向相关部门及师生做好解释、宣传工作，以取得科研教师的理解，方便后续业务的开展。

3.提高高校财务管理水平。政府会计制度实施后，高校会计核算方面发生了很大的改变。另外，一般计税方式下增值税也存在核算复杂、管理标准高等特点，这就要求高校会计人员尽快转变原有的核算思维，积极学习政府会计制度及相关的税法知识，尽快适应新形势下的财务管理工作。同时，高校的财务管理部门也需要尽一步提高财务管理水平、加强会计核算能力、规范会计处理流程，为后续的税收筹划工作提供基础保障。