公立医院成本核算及管理研究

何 露

东阳市人民医院 浙江 东阳

一、引言

《公立医院成本核算规范》发布执行之后，公立医院的成本核算方向更加明确，公立医院应该根据规范指引调整成本核算工作，扩大成本核算范围、夯实成本核算基础、加强成本核算分析、细化成本核算单元，通过高质量的成本核算保证医院的内部管理水平和运营效率。

二、公立医院成本核算与管理的相关概述

1.成本核算的内涵与内容

公立医院的成本核算是指医院对医疗服务过程中产生的资源耗费、有形无形资产耗费以及其他耗费，根据成本核算对象和成本项目进行归集，并合理分配成本费用，计算每个成本核算对象实际发生的成本，同时向信息使用者提供可靠的成本信息。医院的成本核算以权责发生制为核算基础，围绕财会数据开始核算，遵循合法性、重要性、相关性、一致性等原则。成本核算的主要内容包括科室成本、医疗项目成本、病种成本、床日成本、诊次成本。

2.成本管理的必要性

（1）实现医院资源有效配置。成本核算和管理能够确保公立医院内部有限资源得到有效分配，医院领导根据成本核算结果进一步掌握各项医疗项目和医疗服务业务的真实成本，了解不同核算对象的成本构成，进而合理调整资源配置计划，以提升医院社会和经济效益为目标分配各项资源。

（2）提高医院内部管理水平。成本核算贯穿于各个业务流程，需要收集各个项目业务的成本信息，成本核算结果既能反映各科室实际成本，也能够揭示各科室工作流程中的成本管理缺陷，准确定位成本差异问题，分析具体形成原因，进而对成本管理方案作出调整，提升成本管控和内部管理水平。

（3）促进综合效益稳步增长。公立医院已经步入现代化管理阶段，传统的管理理念已经革新，成本管理作为现代化医院管理的主要内容，能够保障医院的医疗服务质量和成本平衡，最大限度地提升医院社会效益和经济效益。

三、公立医院成本核算路径——以作业成本法为例

1.作业成本法的可行性分析

作业成本核算方法在制造行业应用频繁，且取得较好的效果，医疗领域在应用形势明朗之后也开始引入作业成本法，利用作业成本法的优势提升成本核算的精细程度，更有效地控制医院运营成本。

本文主要以作业成本法为例讨论公立医院的成本核算，以下对实施作业成本法的可行性进行分析：①医院医疗项目复杂，各个业务执行工作量大，存在业务流程交叉情况，从而出现业务项目收入交叉，应用作业成本法可精准分摊成本费用，最终的成本数据与核算对象的实际成本相差无几。②不同医疗项目服务方式多样化。作业成本法的成本费用分配标准不固定，医院可结合实际情况进行调整，从而准确分配成本，保证成本信息客观且准确。③公立医院的整体成本费用中间接费用占比较高，传统成本核算方法无法准确分配间接费用，成本数据与实际成本之间差异过大。同时随着公立医院信息化程度提高，作业成本法的应用基础更加完善，间接成本分摊更贴合实际。公立医院内部已经具备应用作业成本法的基础条件，就医院长远发展而言，作业成本法可弥补传统成本核算的缺陷，提高成本信息的准确度，支持医院强化成本管控。

2.作业成本法的实施流程

（1）划分作业并建立作业中心。作业成本法在企业经营中应用时，成本核算的对象是企业产品，类比产品概念，医院的“产品”是医疗服务项目。公立医院医疗项目不断推进，从而医院多个作业共同消耗内部资源，作业是医院为实现医疗服务目标开展的业务活动，医院所有作业集合为作业中心。公立医院可根据医疗项目实际情况划分多个小作业，然后小作业集合成作业中心，但划分作业时需注意分辨不同作业之间的特性，以及作业项目之间的关系，进而将作业准确集合至不同的作业中心内。以某公立医院为例，该医院对业务流程进行全面调查，结合实际划分主要作业和次要作业，该医院的王牌专业是精神类，医院的主要作业为临床、药物治疗、心理治疗、X线检查、超声检查、康复训练等都与医疗服务直接相关，次要作业为门诊、行政管理、后勤管理、维修养护等辅助工作。

（2）归集耗费资源，确定资源动因。资源成本库准确建立是成功应用作业成本法的核心条件之一，公立医院需要归集医疗项目消耗的所有资源，确定具体的医疗项目，然后将相关信息整合形成资源成本库。医疗科室发生的直接成本或间接成本无法成功计入相关类型成本中的部分，医院应按照实际情况对成本进行分类，确定资源动因。一般情况下医院可以用回归法、经验法、测量法确定资源动因，不同方法的优缺点不同，公立医院可结合实际情况合理选择。例如，A医院基于《医院财务管理制度》中关于成本项目设置的规定，整合医院康复科室的资源项目，按照科室实际耗费的资源，建立资源成本库，确定资源动因。康复科室资源成本项目及资源动因如下：人员经费即员工工作时间或实际产生的人员费用；卫生材料费用即各项作业实际消耗的材料费用；药品费用即各作业实际消耗的药品费用；固定资产折旧费用即各项作业所使用设备的折损费用；无形资产摊销费用涉及无形资产的实际使用价值及科室所涉及的其他费用。

（3）基于作业成本动因计算医疗服务项目成本。作业成本动因和资源成本动因的基本概念大致相同，本质区别在于作业成本动因是医院将作业成本分配至医疗业务项目中的依据。公立医院需要根据作业成本动因，确定医疗业务项目作业消耗资源情况，进而归集分配作业成本，然后计算医疗业务项目成本。

继续以A医院的康复科室为例讨论如何基于作业成本动因计算医疗服务项目成本，A医院康复科室业务流程中的作业可以划分三个作业中心，即登记作业、诊察作业、治疗作业，医院对资源动因划分后分配资源成本，登记作业总成本294 428.29元，诊察作业总成本443 211.9元，治疗作业总成本752 212.8元，康复科室总成本1 489 852.99元。

第一，登记作业主要是护士登记并建档病人的信息，不同项目下的登记作业并无区别，因此各个项目分配的登记作业成本一致，康复科室2020年医疗服务项目数量共33 920次，登记作业单位成本=登记作业总成本÷康复科室医疗服务项目总数，即登记作业单位成本=294 428.29÷33 920=8.68元。

第二，诊察作业是接诊病人后，医生对病人的情况进行诊断，不同病例的诊察流程基本一致，诊察作业单位成本=诊察作业总成本÷康复科室医疗服务项目总数，即诊察作业单位成本=443 211.9÷33 920=13.07元。

第三，治疗作业中的各项作业动因不同，公立医院需具体情况具体分析，如人员经费，医院可以将工作时间作为分配依据，也可将医疗服务项目运行时间作为分配依据。

对以上作业中心成本核算结果归集分配后，可得到每个核算对象准确的成本数据，进而计算医疗服务项目的实际成本。作业成本法在提升作业、医疗项目、资源耗费三者关联性方面优势明显，公立医院应用作业成本法尽可能反映各个项目成本真实消耗情况，准确分摊成本，从根本上杜绝费用错误转移现象，提升医院成本管控的有效性。

四、公立医院加强成本管理的策略

1.树立成本管理意识，落实管理责任

公立医院需增强成本管理意识，进一步落实成本管理责任，一方面是加强管理层成本责任意识，医院管理层应该坚持与时俱进思想，更新管理观念，研读政府发布的各项政策，认识到成本核算和管理的重要作用。管理层发挥带头作用，掌握了解作业成本法，研究新医改背景下公立医院成本管理的新路径，在日常工作中，医院管理层有必要围绕可持续发展方向，预测医院未来发展趋势和战略目标，逐步优化成本管理决策。公立医院在应用作业成本法进行成本核算的过程中，管理层的支持和参与非常关键，总会计师负责统筹推进成本管理工作，定期组织成本会议，构建良好的成本管理基础环境，促使全员参与成本管理，在管理层支持下将核心资源投入成本管理工作中，最大限度地发挥成本管理对医院发展的积极作用。

另一方面，公立医院的各个科室业务流程复杂，且存在交叉情况，业务流程中发生的成本数额较大，准确核算成本和归集再分配成本需要多个科室的协同配合，仅凭财务科室无法高效准确地完成。因此，公立医院应当增强全员成本管理意识，设置成本管理制度，在制度约束下督促各科室配合成本管理工作，提供准确的成本数据信息，并且注意与其他科室进行沟通交流。

2.定期开展成本分析工作

公立医院内外不确定因素较多，成本预算执行过程中可能出现偏差，预算数与实际数差异过大。基于此建议公立医院定期展开成本分析，一是掌握成本差异并控制，二是为医院决策提供可靠信息。公立医院财务科室中的预算负责人应该实时跟踪监督成本预算执行情况，分析执行差异以及具体原因，形成成本分析报告，反馈至医院管理层。除分析成本预算执行情况之外，公立医院还需对成本构成定期进行分析，分析各项成本占比情况、不同项目成本升降情况，结合业务成本支出变化特点制定下一阶段的成本管理方案，调整成本控制方向，调整医疗服务定价。

3.完善信息系统，促进业财融合

成本核算和管理需要大量的数据信息支持，高效、准确的成本信息和合理的成本分析结果，都是提升成本管理质量的关键要素。目前，公立医院的信息化基础已经达到引进作业成本法的基本要求，为进一步提高医院的成本核算和管理成效，建议公立医院继续引入新的信息技术手段，完善信息系统建设，同时加速医院内部财务和业务的融合，构建业财一体化体系，夯实成本核算管理工作的信息基础。在信息系统支持下，公立医院的费用归集、成本分析、成本监管等工作可由信息系统取代，工作效率和准确率大幅提升，建设完善的信息系统具体可以从以下几方面入手：①围绕耗材关键流转环节的可回溯管理要求，快速实现相关信息系统的对接，尽快建设动态监管系统，对耗材的申领、使用进行动态监督管理。医院对耗材进行编码，并使用HIS系统完善耗材出库数量、价值、编码、名称、二维码等信息，使用影像扫描系统，与信息系统中的耗材使用数据建立联系，实现闭管理。②优化药材采购系统，准确分析药材消耗特点，减少药材库存，提升药材周转率，减少库存成本和采购成本。公立医院也可使用固定资产系统、HRP系统进行信息传输共享，准确掌握各个科室成本信息，确保医疗项目作业成本数据填报准确。医院成本核算人员与财务部门保持联系，及时反馈最新的科室、项目、管理的成本数据，提高医院成本管理效率。③优化信息系统内的分析功能，尤其是对动态数据进行分析，由系统划分作业中心，采集作业成本数据，保证数据准确性，控制成本核算质量。

4.完善人力激励和约束机制

实现全员参与的路径之一是绩效考核，在绩效考核指标中加入成本管理内容，并与员工的绩效奖金挂钩，以此提升员工参与成本管理的积极性。公立医院对绩效考核以及激励约束机制进行完善，结合财务科室的监督结果以及审计人员反馈的问题，对相关人员在成本管理中的表现进行考核打分，依据考核结果给予一定的奖励，如增加绩效奖金、晋升机会。同时，对不积极参与成本管理工作或因工作失误导致医院成本增加的员工进行惩罚。

五、结语

综上所述，公立医院要积极变革，响应政策要求，加大成本核算管理力度，引进新的成本核算方法，科学分配成本，医院基于准确的成本核算结果制定清晰的成本管理目标，细化成本管理责任，将成本管理计划落到实处。高质量的成本核算结果有助于公立医院对医疗服务业务成本进行全方位控制，构建标准化医疗业务流程，对业务流程实施动态监管，持续改进管理问题，控制成本的同时提升劣势业务的盈利水平，保障公立医院的社会效益和经济效益稳步提升。