网络司法拍卖税、费承担的探讨

苟 军

青岛科技大学法学院，山东 青岛 266061

一、问题的提出

网络司法拍卖，是人民法院诉讼资产处置的渠道之一。根据最高人民法院2019年、2020年、2021年工作报告发布的数据，网络司法拍卖成交额呈逐年上升趋势，其中2021年全年网络司法拍卖成交额达4323亿元，较上一年度增长7.4%，占当年执行到位金额的22.3%。可见，网络司法拍卖在诉讼资产的执行中，占有举足轻重的地位［1］。

依照《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》（以下简称《网拍规定》），人民法院在网络司法拍卖过程中，负责根据法律原则和案件实际情况确定税费承担相关主体和数额。据此，在不动产网络司法拍卖中，人民法院一般根据案件实际情况和“习惯性做法”①河北省高级人民法院，（2019）冀民终881号执行裁定书。确定“标的物过户、办证及移交时所涉及的相关税、费及标的物所涉及的欠费和相关风险等均由买受人承担”。该条款要求买受人在办理不动产过户时承担应当由被执行人缴纳的税费，买受人对此存在较大的异议。第十三届全国人民代表大会第三次会议代表对“一切税、费均由买受人承担”条款（以下简称“负税条款”）向国家税务总局提出了建议，国家税务总局在官方网站发布《对十三届全国人大三次会议第8471号建议的答复》［2］作出了回应。可见，网络司法拍卖的负税条款引起了广泛关注。

二、负税条款主要影响

通过查询人民法院诉讼资产网、淘宝司法拍卖网公开发布的有关不动产司法拍卖、变卖公告，负税条款一般表述为：“标的物过户、办证及移交时所涉及的相关税、费及标的物所涉及的欠费和相关风险等均由买受人承担。”该条款转嫁给买受人承担的税、费通常有三个方面：本次交易应当缴纳的税、费；历史欠缴的税务机关征缴的税、费；强制执行期间产生的新的税、费。其中，买受人对本次交易应当由被执行人承担的税、费是争议最大的，也是本文主要的讨论对象。

人民法院通过在司法拍卖公告中设定的负税条款，将本应由被执行人负担的税款一并转嫁给买受人承担，产生的以下影响值得高度关注：

（一）人民法院以强制力在买受人与被执行人之间设立了新的债权、债务关系，可能引发新的诉讼，造成程序的空转，浪费司法资源

买受人代被执行人偿付本应由被执行人清偿的税、费，事实是通过人民法院的强制力将本应由被执行人承担的税收债务“转移”给买受人承担。买受人承担该税收债务后，会进行执行异议、复议、申诉，试图改变这一不利局面，陷入讼累。在人民法院没有明确买受人承担的税、费后续处理方案的情形下，买受人也可能提起新的诉讼追偿。事实上，强制执行程序是实体纠纷已经确定，仅仅是强制履行义务的程序，由拍卖公告的负税条款而产生的新的诉讼无论是执行异议被驳回还是拍卖被撤销，都造成执行程序的空转，浪费司法资源。

（二）买受人需承受额外的经济负担

买受人承担额外的税费，无疑会加重经济负担。尤其是作为企业而言，无法计入不动产的取得成本，也不能在不动产的后续计量中计入固定资产折旧（无形资产摊销），无法在企业所得税核算时作成本费用在税前扣除，经济负担大大增加。

（三）为未来的司法拍卖程序设置了障碍

由于负税条款的存在，意向买受人因税费概括式的承担，且司法拍卖公告中公示的税费总额不清晰，致使买受人预期不够稳定，不能在参加竞拍时知悉其竞得标的应付出的价款总额，产生争议。实质上排除了大量的潜在参与者，降低了强制执行程序财产处置的效率，与司法网络拍卖的高效、公开、低成本的宗旨相悖。

三、负税条款的合法性、合理性分析

如前所述，买受人通过网络司法拍卖取得不动产，在过户交易环节发现承担的税费占比太大，即以拍卖公告中负税条款的内容因违反《网拍规定》以及税收征管法律法规的强制性规定为由，申请认定负税条款无效，要求撤销本次拍卖。负税条款的合法性、合理性认定适用法律成为争议的焦点。

（一）网络司法拍卖是诉讼程序，应当适用《民事诉讼法》及其相关司法解释的规定

强制执行，是人民法院依据生效裁判文书强制义务人履行民事义务从而实现权利人民事权利的司法程序［3］。司法拍卖是人民法院依照《民事诉讼法》第二百五十一条的规定，处置被执行人应当履行义务部分的财产的措施。人民法院通过网络司法拍卖是履行法定职责的行为，仍然属于诉讼程序。网络司法拍卖作为人民法院实现生效判决确定义务的一种措施，与一般拍卖相比，具有法定性、强制性的特点。司法拍卖的法定性，有四层含义：一是必须经过法律的授权，人民法院才能通过拍卖处置被执行人的财产；二是人民法院通过拍卖处置被执行人财产的程序应当由法律、司法解释作出规定；三是人民法院通过拍卖处置被执行人财产的依据必须是依法作出的生效法律文书；四是人民法院通过拍卖处置的只能是被执行人所拥有的合法财产。而一般拍卖源于民事委托合同关系，具有任意性。司法拍卖的强制性，为维护生效法律文书所确定的权利人的合法权益，人民法院一旦采取司法拍卖处置被执行人的财产，即不以当事人的意志为转移，强制以合理价格处置被执行人所拥有的财产［4］。处置的时机、数量、价格、交易对象以履行生效法律文书所确定的义务为目的。此外，交易参与人一旦通过竞拍取得处置资产，必须履行相关义务，无正当理由迟延履行、反悔等将承担相应的法律后果①《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》第二十四条。。同时，各拍卖辅助的机构均应当依法履行职责。而一般拍卖过程中，委托人、拍卖人、竞买人承担履行合同的义务。网络司法拍卖诉讼财产处置程序适用《民事诉讼法》及相关司法解释的规定②河北省高级人民法院，（2019）冀民终881号执行裁定书。。

相应地，对网络司法拍卖公告内容合法性认定，适用的法律、司法解释与一般司法拍卖公告内容的合法性认定存在差异。《民法典》第四百七十三条第一款规定，拍卖公告属于要约邀请。要约邀请是“希望他人向自己发出要约的表示”③《中华人民共和国民法典》第四百七十三条第一款。，“属于当事人订立合同的预备行为，行为人在法律上无须承担责任”［5］。基于司法拍卖的法定性、强制性特点，网络司法拍卖公告虽然内容上符合“要约邀请”的定义，但司法拍卖公告是人民法院在强制执行程序中履行法定职责的行为，不宜等同于民事主体行使民事权利的行为，不能认定为“没有法律约束力”的民事行为，应当属于人民法院依职权以公告形式设定强制缔约义务的载体。买受人一旦发出要约即表示同意按照公告的内容履行相关义务，包括承担“一切税、费”。

（二）网络司法拍卖公告的负税条款不违反法律、司法解释的强制性规定

买受人办理不动产过户交易时，税务机关依据网络司法拍卖公告的负税条款确定税费负担的主体。由于负税条款明确一切税、费均由买受人承担，故买受人不清缴税、费无法取得竞拍取得的不动产。买受人主张负税条款无效进而主张撤销本次拍卖可以从以下两个方面来进行分析：

1.从买受人角度，网络司法拍卖程序是否存在民事行为无效的事由。买受人参加司法拍卖，向人民法院发出竞价要约的行为是买受人按照本人或本公司的意思做出的民事法律行为，其效力判断适用法律关于民事法律行为效力的相关规定。《民法典》第一百四十三条的规定，民事法律行为有效应当具备三个条件：一是行为人具有相应的民事行为能力，二是意思表示真实，三是不违反法律、行政法规的强制性规定和公序良俗。根据网络司法拍卖对竞买人资格的要求，竞买人应当具备完全民事行为能力，法律、行政法规和司法解释对买受人资格或者条件有特殊规定的，竞买人应当具备规定的资格或者条件。在网络司法拍卖过程中，标的物一般经过多轮竞价，竞买人具有随时退出竞买的权利和便利，买受人享有充分的意志自由。从买受人的角度来看，买受人以负税条款存在无效事由，理据不足。

2.我国税法没有对负税主体作出强制性规定，网络司法拍卖公告规定税、费承担主体不违法税法规定。税收法定，是税法基本原则中的核心。其中最重要的内容是税收要件法定，即税种法定、征税要素法定、征税要素变动法定①《中华人民共和国税收征收管理法》（2015修正）第二条、第四条。。目前，我国开征的税种一共有18个，各税种的纳税义务人规定在《税收征收管理法》第四条第一款以及相应税种的法律、法规第一条，规定了纳税义务人，但未规定负税主体。即，纳税义务主体因种种原因无法缴纳税款的情形出现的时候，其他主体代为缴纳税款并不为法律、行政法规所禁止。在实践中，常见的情形有：为吸引人才，公司代个人承担个人所得税；为减轻企业负担，集团代下属企业缴纳税款；在合同中约定税款由一方负担等等。因此，人民法院确定税、费由谁承担，并没有改变纳税义务人，不违反税法原则，亦不违反税法的规定。

3.负税条款虽加重了买受人的经济负担，但具有实务上的合理性。税务机关对于司法拍卖程序的税费承担，在国家税务总局印发的《关于人民法院强制执行被执行人财产有关税收问题的复函》中指出，“人民法院的强制执行活动属司法活动，……人民法院应当协助税务机关依法优先从该收入中征收税款。”该复函明确，人民法院在司法拍卖程序中有义务保证税收入库。在执行程序中，一旦进入司法拍卖程序，意味着被执行人已经处于危困状态，财务状况差，不具备以现金或者其他资产偿付债务的能力。在此情况下，生效法律文书确定的债务尚不一定能得到全部清偿的情况下，人民法院在拍卖公告中确定由被执行人缴纳不动产过户环节的税费，意味着税收的入库将得不到保障，执行程序推进受阻，故人民法院根据案件的实际情况以及前文所提到的“习惯性做法”确定“一切税费均由买、受人承担”，来达到确保税收入库、不动产顺利交付的目的。

综上所述，由于网络司法拍卖属于人民法院履行法定职权的行为，其制定网络司法拍卖的公告依据《民事诉讼法》以及《网拍规定》的规定审查其内容的合法性，在买受人本身参与网络司法拍卖的行为效力有效的情况下，主张负税条款因违反法律、行政法规的强制性规定而无效，缺乏法律依据。同时，相较于由被执行人承担税法规定的纳税义务而言，由买受人承担税费具有提高执行效率和保障税收入库两个方面的合理性。

四、建议

虽然网络司法拍卖公告规定的负税条款不违反法律、行政法规的强制性规定，但是对买受人、对司法拍卖本身的影响是不容忽视的。鉴于此，对于网络司法拍卖中税、费的负担问题宜从以下方面作出改变：

第一，建议由最高人民法院出台规定，严格禁止在拍卖公告中要求买受人概括承担全部税费，以提升拍卖实效，更好地维护各方当事人合法权益。前述国家税务总局对全国人大代表的答复及目前部分地方法院联合各省级税务局作出的执行工作指引，受效力层级以及适用的范围限制，无法达到普遍适用的效果。为稳定社会预期，由最高人民法院出台统一规定势在必行。

第二，法院与税务机关应加强联动，加强标的物的涉税事项的沟通、披露，明确税费承担主体、金额、负担方式。人民法院在司法拍卖的资产调查过程中，加强与税务机关的联动，就拍卖资产的计税依据、征税项目、税率、纳税主体及税额予以公示，避免竞买人盲目参与拍卖。对被执行人无其他资产缴纳过户产生的税金的，应当明确税费直接从人民法院执行案款中扣划或者买受人垫付后从执行回款中退还。网络司法拍卖不动产过户需缴纳的税费，优先于清偿申请执行人的案款，与拍卖佣金、强制执行费用一并优先清偿，符合《税收征收管理法》关于“税收优先”的规定，与《国家税务总局关于人民法院强制执行被执行人财产有关税收问题的复函》的精神相一致，既能保障税收入库，亦不产生新的纠纷。

第三，买受人按照人民法院的要求负担了本应由被执行人承担的税费，可以依照《民法典》的相关规定向被执行人追偿。

五、结语

不动产网络司法拍卖的税费负担问题，目前在司法实践中尚存在多种处理方式。为保障司法权威，确保税收入库，且不损害买受人的合法权益，促进网络司法拍卖健康发展，提高人民法院执行行为的公信力，各方均需为此而做出更多的努力。必要时，买受人需聘请专业人员担任竞买顾问，对标的资产进行全面尽职调查，以避免权益受损。