浅析破产程序中税收优先权的适用难题

◎文/王 月

一、破产程序中税收优先权的现状分析

随着我国经济发展质量的不断提升， 全国各地法院所受理的企业破产案件数量逐年攀升， 而企业在进入破产程序以后， 税收债权与其它债权的冲突也逐渐凸显。不同于国际弱化税收优先权的趋势， 我国目前肯定税收优先权的存在并注重发挥其内在价值， 因此赋予税务债权在企业破产程序中优先受偿的地位， 以保障国家税收利益不受侵害。由于《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称“税收征管法”）和《中华人民共和国企业破产法》（以下简称 “企业破产法”）对税收优先权的规定存在差异， 以及相关司法解释不完善等原因， 导致税收优先权在适用于企业破产程序时，在适用范围、适用时间、适用过程以及适用保障方面存在难题。

二、立法现状

在纳税义务人无法足额清缴税款时， 为防止发生国家税款流失的风险， 法律赋予了税收债权以优先受偿性，即税收优先权。在企业破产程序背景下， 税收优先权具体表现为企业资不抵债或存在其他破产情形并且无能力偿还全部欠款时， 税务机关所享有的税收债权具有优先受偿地位。

在立法层面， 税收征管法和企业破产法中均规定了税收优先权。 税收征管法基于保障国家及纳税人税收利益的立法目的，第45 条明确规定税收债权优先于破产程序中的其他无担保债权受偿， 税收债权和有担保债权的清偿顺序则按照他们设立时间的先后， 即优先设立的债权优先受偿。 此条款对税收优先权的适用情形进行了一定限制并辅之以欠税公示制度进行保障。 但在企业破产法第113 条所规定的破产财产清偿顺位中， 企业所欠税款处于第二清偿顺位，第109 条更是规定有担保物权的债权人可以优先受偿，这与税收征管法第45 条规定的有担保债权与税收债权按设立时间先后清偿的规定产生明显直接的冲突。

根据最高人民法院发布的公告来看， 自2007年企业破产法实施至2021年， 全国法院共受理破产案件约7.5万余件，审结案件数量约6万余件。 其中2017到2021年受理和审结的破产案件数量分别占法律实施以来案件总量的约64%和53%。 全国范围内的法院也不再对破产案件持有偏见或消极处理的态度， 许多法院甚至还专门设立破产法庭来针对性地处理破产案件。 在破产案件处理过程中， 解决税收优先权在适用范围、时间、过程和保障等方面仍存在难题。

三、破产程序中税收优先权的适用难题

（一）适用范围：破产程序中税收优先权的适用范围尚未明确

第一， 关于破产程序中破产企业所应负担的新生税款是否在税收优先权的适用范围内， 现行法律缺乏明确规定。 企业在进入破产阶段后， 注销工商登记前仍然具备法人资格， 会产生税收的情形并承担相应的纳税义务。 由此产生的税收债权被称为“新生税款”，主要包括以下三类： 一是企业在进入破产程序后拍卖或变卖企业财产而应承担的税收债务。二是企业在进入破产程序前就与交易相对人签订合同，而且该合同经破产管理人确认以后， 认为其确有必要履行并且该合同未被撤销或解除， 在双方按照合同内容履行的过程中所产生的税收债务。 三是企业进入破产阶段后， 经过重整仍然无法恢复正常生产经营活动， 该企业在进入破产清算程序后所应负担的税收债务。 我国现行法律并未明确规定企业在破产程序中产生的新生税款是否属于税收优先权， 司法实践中更是存在争议焦点。

第二， 在企业破产过程中所应负担的税收滞纳金是否具有优先受偿性， 税务机关和司法机关持不同看法，法律规定也并不完善。 国家税务总局的观点是， 税款滞纳金在征缴时视同税款管理， 税收优先权范围包括税款及其滞纳金。 而司法机关在审判实践中则持相反观点， 认为税收滞纳金属于普通破产债权， 不具有优先受偿性。 二者出现分歧的根本原因在于他们对税收滞纳金性质存在争议。 税收征管法并未明确税收滞纳金的性质，学界对此有不同的声音：部分学者支持 “利息说”，认为税收滞纳金符合利息的本质特征， 是对占用国家资金的一种补偿方式； 还有部分学者支持“惩罚说”，认为税收滞纳金是对纳税人未按时按量履行纳税义务的一种经济惩罚手段， 并以此维护国家税收利益和宏观税收秩序。 我国目前现行的法律及司法解释对于税收滞纳金是否可以作为破产债权进行申报的规定并不完善。 企业破产法中仅规定破产受理后的滞纳金不得作为债权进行申报。 破产受理前税收滞纳金的性质如何界定， 在破产程序中应如何处理， 企业破产法尚未作出回应。

（二）适用时间：破产程序中税收优先权的产生时间存在争议

根据现行税收征管法的规定， 在破产程序中税收债权得以优先受偿的时间即税收优先权的适用或行使时间是纳税义务发生之时， 仍在一系列实践中遇到难题。 在进入破产程序后， 注销法人资格前， 企业尚可实施正常的生产经营活动， 其纳税义务在随时发生， 难以界定确切的时间点。 破产程序中税收优先权产生时间的确定，直接关系到税收债权能否优先清偿、 与其他债权的清偿顺序以及具体清偿数额等问题。 学术界关于破产程序中税收优先权的产生及适用时间存在不同看法： 有学者提出以税务机关做出的限期缴纳税款通知书作为税收优先权产生的时间。此时，税收优先权产生与否在很大程度上取决于税务机关能否在规定的时间内向纳税人发出限期缴纳税款通知书； 还有学者认为应将课税核定时间作为税收优先权的产生时间，但是这一观点同样存在适用层面的局限性。 如果在实践中采用此种方式， 在企业完成交易之时无法确定其此次交易的应缴税额， 企业只有在课税核定时才会明确自己的纳税义务及应缴税额。

（三）适用过程：税收优先权在适用过程中和担保物权存在冲突

法律文本上的冲突，直接导致适用过程中的不同清偿顺位， 将会引发适用层面的现实冲突。 在优先权适用过程中， 依据企业破产法的规定，破产清偿顺序依次是：担保破产债权—破产费用—企业所欠的职工工资和劳动保险—税收债权—普通破产债权。 依据税收征管法的规定，破产清偿顺序则是：税收债权—担保破产债权—破产费用—企业所欠的职工工资和劳动保险—普通破产债权。

税收优先权和担保物权冲突的本质表现为： 一是特别法和一般法的冲突。 关于在企业破产程序中应特别适用税收征管法还是企业破产法，目前存在不同看法。认为应特别适用企业破产法的理由是： 企业破产法中规定了特殊的债务清偿程序， 以应对企业所处破产程序等特殊阶段，而税收征管法中对企业税务征收的规定难以适用于特殊背景下的企业。认为应特别适用税收征管法的理由是：该法律是专门为税收征管而制定的法律，更具有针对性。 二是债权和物权的本质冲突。 现阶段“税收债务关系说” 成为学术界的主流观点，认为税收征管是一个充斥着债权债务关系的过程，即税收征管充斥着国家请求纳税人依法履行债务 （纳税义务）的关系。 根据法理学倡导的物权优先于债权的原则，担保物权优先于税收债权进行受偿尚且符合基本法学理念。 但是税收征管法第 45条规定的依据税款发生时间及担保设定时间的先后次序来确定受偿顺序，这确有违基本法学原理。 三是一般优先权和特别优先权的主次冲突。 优先权制度是为了保障某些债权能获得优先清偿而设定的制度，其有一般与特别之分，对债务人全部财产 （非特定财产）享有的优先受偿权利，为一般优先权；对债务人特定财产享有的优先受偿权利，为特别优先权。 在破产程序中，担保物权属于特别优先权，税收优先权属于一般优先权，前者应优先于后者受偿。但是， 企业破产法中并未为担保物权的优先受偿地位提供保障， 税收征管法中由于强调国家税收的公益性并试图降低税收征管过程中的风险性， 忽视了担保物权的特别优先权地位。

（四）适用保障：破产程序中税收优先权公示制度有待完善

我国目前法律中与税收公示有关的制度比较少，税收征管法中鼓励纳税义务人主动披露涉税信息， 但这并非强制性要求。 该法还规定税务机关负有定期公示欠税信息的义务， 但是缺少实际操作的细化规定， 导致其实际操作性大打折扣， 而且国家税务总局后期颁布 《欠税公告办法》 中的具体内容没有细化。 如欠税公告时间的规定不适应当前市场经济发展变化。该办法规定，对于企业或单位的欠税行为， 每季度公告一次。 但是目前企业的市场经济活动发生频率高， 应税交易行为几乎随时发生， 企业欠税行为时有发生， 过长的公示频率难以保障企业和交易相对人在破产程序中的交易安全， 其他债权人面临的交易风险对应也会提升。

四、破产程序中税收优先权适用难题的解决办法

（一）税收优先权“税收范围”的界定

第一， 企业在进入破产阶段后， 其所产生的新生税款应认定为破产费用或共益债务， 不应享受优先受偿地位。企业虽然进入破产阶段，但是在工商注销之前仍具有法人资格， 仍可以进行正常的生产经营活动。 税务机关在此过程中的角色就是税收征收机关而非破产债权人，所以在此交易过程中产生的税款应按照普通税款进行缴纳。 明确新生税款在破产债权受偿过程中不具有优先受偿的地位， 在合理范围内限制税收优先权的适用能有效保障其他普通破产债权人的利益。 虽然这一点在企业破产法中没有获得明确肯定，但是结合破产程序来看，此时产生的新生税款是破产管理人为保障企业破产程序，得以顺利进行并使破产程序中全体债权人利益最大化而所支付的必要费用或承担的必要债务。 总的来看具有破产费用或共益债务的本质特征。在实务界，司法机关也更倾向于将破产程序中的新生税款认定为破产费用和共益债务。

第二， 破产受理前所产生的税收滞纳金应结合其性质特征进行细化考虑： 具有利息特征的补偿性滞纳金同税收本金共享优先受偿地位； 具有执行罚特征的惩罚性滞纳金应劣后于普通债权受偿。首先，税收滞纳金具有复合属性，“利息说”和“惩罚说”均存在局限性。经过计算发现， 税收滞纳金的征收税率为每年18%， 与银行同期利率同比，该利率明显偏高，将其认定为税款的利息不符合利息的本质特征。 税收征管法及实施细则中已经明确要求违反纳税义务的纳税人应缴纳相应的罚款， 如果将税收滞纳金认定为对纳税人没有按时缴纳税款的一种惩罚和制裁，则会违反“一事不再罚”原则，违反基本的法律理念和原则。 但是其不同于行政处罚， 仅是一种督促纳税人尽快履行纳税义务的手段。 要将税收滞纳金的利息性和惩罚性特征分开考虑，找准在破产程序中的功能定位。其次，根据税收滞纳金的双重属性， 将破产受理前的税收滞纳金分为两部分，对于损害补偿的利息部分与税收本金同时享受优先受偿地位， 将税收滞纳金中与银行同期利息数额相差不大的部分认定为税收本金的法定孳息，保障其在破产程序中受偿的统一性和一致性。出于保障全体普通债权人利益得以受偿的目的，另一部分惩罚性滞纳金在普通债权之后进行清偿更具合理性，因为企业此时已经难以开展正常的经营活动并且资不抵债，将具有惩罚性滞纳金劣后于普通债权清偿，可以保证整体债权人利益的最大化实现。执行罚的产生不会使行政相对人产生新的行政义务，这仅仅是一种督促其尽快履行的手段。

（二）破产程序中税收优先权的产生及适用时间为欠税公告之时

企业在进入破产程序后， 税务机关所享受的税收优先权产生于何时， 直接影响破产程序的进展以及其他债权人的合法权益。 通过对前述分析， 发现将税收优先权的产生时间界定为纳税义务发生时、 限期缴纳税款通知书作出之时、 课税核定之时均欠缺科学性， 将欠税公告之时确定为税收优先权的产生时间更具合理性， 理由有二： 一是税务机关出于对工作量及工作效率的考虑，对破产企业欠税信息的公示并非随时随地或实时更新的， 而且企业纳税义务发生的时间点总是早于或等于税务机关的公示时间， 所以不论税务机关对企业应纳税款的确认采用何种方式， 均在进行欠税公告之时具有公信力。 以欠税公告之时作为税收优先权的产生时间符合税收征管的基本逻辑， 有助于税务工作的顺利开展。 二是对企业破产程序中其他债权人利益的保护比较周到。 将破产企业的欠税信息进行公示公告， 债权人可以清楚地认识到税收优先权的存在，了解企业的欠税信息及应缴税额，使得债权人、债务人所掌握的信息处于平等地位，同时债权人还可以根据公示信息， 科学合理地评估交易风险，规划后续活动。

（三）协调适用过程中出现的税收优先权与担保物权冲突

若想有效解决破产程序中税收优先权和担保物权间的冲突， 需要解决在适用过程中存在的一般法与特殊法、 一般优先权与特殊优先权、债权与物权的冲突。

首先，在一般情况下，破产程序中担保物权的受偿顺位先于税收优先权， 理由如下： 一是在企业进入破产阶段后， 将企业破产法认定为特别法并优先适用其规定更具合理性和操作性。 税收征管法中明确了税务机关的税收征管范围， 但是其并未对破产程序中的税收征管作出法律回应。 而企业破产法以处于破产程序中的企业为规制主体， 其中还明确规定了税收债权的清偿顺序， 所以将该法作为特别法优先适用于破产程序中的企业税收征管中更符合基本法理要求。二是让担保物权优先受偿遵循了物权优先于债权的法学原理。 税收征管过程是一个充斥着债权债务关系的过程，其债权主体是国家，有国家强制力和税务机关的执法行为进行保障，但是破产程序中的担保物权人处于相对弱势地位，将其所享有的担保物权置于优先受偿次序，能更好地平衡破产程序中的各方利益。三是破产程序中的税收债权享有一般优先权更加合理。在企业破产程序中可以赋予税收债权合理范围内的优先受偿权，但是这种优先权并非特别优先权。因为破产程序涉及多方主体， 需要对各方利益进行综合考量。

其次，在特别情况下，允许税收优先权先于担保物权进行受偿。 在企业进入破产阶段后， 虽然担保物权人的利益需要得到保障， 但是担保物权的优先受偿性并非没有限制，具体表现为：一是先发生的税收优先权优先于后设立的担保物权进行受偿。结合上文， 税收优先权的发生时间宜确定为欠税公告之时， 此时还会产生公示公信效力， 视为第三人已经知晓该企业的欠税信息， 交易相对人在选择与该企业交易之前应理性分析可能面临的交易风险。此时，优先保障先设立的税收优先权更符合现实要求。 二是如果企业在其全部资产上设立多个担保且担保总额超出其担保物价值时， 担保物权的优先受偿性将受到限制， 此时在破产程序中不宜将所有的担保物权盲目优先受偿。 对于正常经营的企业来说， 在其担保物上设立多个担保甚至担保总额超出担保物价值的行为是正常的经济活动， 是被允许的。 但是如果该企业在快要进入破产程序前的一段时间内， 设立过多的担保会影响破产程序中税收债权的受偿，甚至影响职工的工资、劳动保险的正常发放。 此时企业存在恶意设立担保以逃避债务的情形， 如果在破产程序中， 仍将这部分担保物权进行优先受偿， 则会违背担保物权设立的初衷。

（四）完善破产程序中税收优先权的公示制度

为保障税务机关在企业破产程序中得以顺利行使税收优先权，需要切实完善税收优先权的公示制度，主要从以下三方面着手：一是在时间方面， 缩短欠税信息公示周期。将公告周期由每季度转变成每月或实时，适当缩短公告周期不仅适应目前经济发展要求，而且维护了企业在破产程序中交易活动的交易秩序和交易安全，方便交易相对人或债权人及时掌握企业的欠税信息。 二是在方式方面，促进税收公示方式的多元化发展，充分利用现有的科学技术手段为税务机关收集、整理欠税信息提供便利。 如果实时公布欠税信息， 技术层面必须完善，要充分发挥互联网、大数据在技术传播领域的优势， 同时债权人也可以借助税务机关网站、 应用软件等手段， 迅速地查询到破产企业的欠税信息。 三是在效力方面，赋予《欠税公告办法》一定的对抗效力， 即税务机关一旦对企业的欠税信息进行公示公告， 视为任意第三人已经认识并知晓税务机关享有的税收优先权及企业的欠缴税额等， 保障税收优先权得以顺利行使。

五、总结

税收优先权对于我国经济发展和基础市场建设具有积极意义， 应重点发挥其在破产程序中的实际功效。 对于税收优先权在适用范围、适用时间、 适用过程以及适用保障方面所面临的现实难题， 要从学术和实务层面展开具体分析， 提出高质量的应对之策， 提高其在破产程序中的适用性，推动“僵尸企业” 的去产能化以及国家经济体制改革。