基于风险导向的审计质量控制研究

陈婷婷 （重庆海平会计师事务所有限公司 重庆 401147）

一、风险导向审计模式对加强审计质量控制意义重大

在经济全球化的大背景下，会计师事务所的审计工作对于企业与市场经济的发展具有重要的助推作用。早期由于企业结构简单、业务单一，会计师事务所的审计工作主要以账项基础审计为主，注册会计师主要围绕会计凭证与账簿展开详细检查。但随着企业规模逐步扩大以及审计相关诉讼案件的骤增，“风险”概念变得愈加重要。为适应审计工作的发展，以抽样审计为主导的基础制度审计方法应运而生。但在实际运用过程中，注册会计师无法实现对固有风险的准确判断，进而导致出现错报、漏报，风险导向审计模式应运而生。所谓风险导向审计即由会计师事务所通过判断被审计单位存在的风险因素，明确剩余风险，通过执行追加审计程序以应对新的挑战和机遇。

审计风险模型（审计风险=固有风险×控制风险×检查风险）作为审计分析的重要工具，其合理应用有助于注册会计师对审计风险进行全面判断。审计风险模型的特征主要包括以下几点：（1）实用性。结合企业实际经营环境制定审计方案，辅以模型进行适当调整。（2）主观性。模型的构建取决于注册会计师的审计经验与职业素养，具有较强的主观性。（3）稳定性。审计风险模型本质上还是数学表达式，整体表现形式不会因为风险因素的变化而产生较大改动。（4）完整性。模型的应用范围延伸至审计工作全过程。除此之外，模型仍存在诸如审计成本较高、开发欠缺、资源缺乏共享等固有缺陷，需通过不断完善模型以规避审计风险。

审计质量是会计师事务所赖以生存和发展的基础，审计质量受审计风险的直接影响。新形势下审计风险不断走高，因此基于风险导向加强审计质量控制对于审计风险的控制与审计目标的有效实现具有重要意义。具体而言需遵循的基本原则如下：（1）以风险为导向。尽可能控制审计风险的发生和其所带来的各种损害。（2）系统优化原则。合理调配资源，建立质量控制体系。（3）预防为主原则。将目光放长远，不仅仅局限于控制结果。（4）持续改进原则。主动寻求改进办法，充分迎合社会层面对于提升审计质量的需求。简言之，应用风险导向做好审计质量管控工作有助于增强会计师事务所的竞争优势。

二、执行风险导向审计工作的重要意义

（一）合理评估与判断审计风险，防止审计失败

近年来，随着我国经济体制建设的不断发展，企业的经营发展环境也随着市场经济的变化而有所改变，部分企业为了维持生存发展需要或是受利益驱动选择铤而走险，对会计报表进行违规处理。类似财务舞弊等审计风险在会计师事务所经营业务范围不断扩大的当下十分常见，仅凭传统的审计方法无法对此类风险进行有效甄别，一旦未能及时识别与控制风险，不仅会造成企业资产流失，扰乱市场秩序，还会降低会计师事务所的审计公信力，后果十分严重。为有效加强会计师事务所的审计风险识别与规避能力，执行风险导向审计工作势在必行。注册会计师应根据企业实际经营情况，结合审计风险模型对外部以及内部审计风险进行识别，量化审计证据，将审计风险由高到低依次排序，旨在将审计风险控制在企业可承受的范围内，着重关注被审计单位的战略风险点，制定审计计划以提高审计质量，促进被审计单位的稳定经营。简言之，风险导向审计以风险评估为中心，对会计报表中的重大错报、漏报进行有效识别，最终达到提高审计质量的目的。

（二）克服传统审计内在缺陷，促进审计质量提升

审计质量关乎会计师事务所的生存发展，近年来审计诉讼案件的不断增加也意味着传统审计模式的内在缺陷日益凸显，具体表现如下：（1）审计视角狭窄。传统审计模式缺乏宏观意义上对于企业经营环境的风险评估，对审计意见造成了一定程度的影响。（2）审计思路空洞。传统审计模式难以覆盖企业的所有业务，会计师事务所不能全面了解企业具体经营情况，经营风险与会计报表错报风险脱节导致审计质量严重下降。（3）审计方法不当。传统审计模式忽略了评估工具的作用，依照惯性思维定义风险等级，无法有效实现审计效能，进而导致审计工作人员未能找准关注点，忽略了企业内部的重大问题。（4）审计证据不足。传统审计模式下注册会计师在分析过程中侧重于内部控制，忽视了固有风险、检查风险以及控制风险之间的联系，容易引发审计证据不足的质量风险。（5）审计成本难降。传统审计模式简单粗放，在检查核对上耗费了大量人力资源，加之受硬件条件限制，继而导致审计效率不高、监督存在盲区等问题，无法有效降低审计工作成本。上述问题制约了审计的实际工作效率与质量的提升。不仅如此，传统审计模式侧重于内部控制，忽略了外部环境变化所引起的风险，因此注册会计师需要增强风险导向意识，通过不断提高自身专业能力，对可能发生的风险进行评估，合理降低审计风险，以更好地推动会计师事务所的发展。

（三）改进传统审计，推进审计业务发展

审计风险、审计质量以及审计效率三者之间蕴含着潜在联系，尤其是在经营环境日益复杂的当下，审计失败成为了社会各界热议的话题。伴随着我国经济的发展，社会公众对于审计范围、质量的要求也在持续提升，会计师事务所作为鉴别财会信息的主体单位，本着为企业、投资人以及市场服务的态度，肩负的责任更重，一旦出现审计失败的情况，其公信力岌岌可危。鉴于传统审计模式存在拘泥于固有风险、不能具体问题具体分析等诸多局限性，难以满足当前市场环境下企业发展的要求，一旦企业财务舞弊被曝光，会计师事务所同样要以第三方责任人的身份承担连带赔偿责任，不仅不利于资本市场的健康发展，更使得自身的生存发展难以为继。风险导向审计建立在传统审计的基础上，全面考虑企业的经营风险，涉及范围更广、形式更新、程度更深，识别出项目的风险等级，有助于注册会计师对审计资源合理调配，根据审计风险评估的水准客观公正地反映审计结果，披露高风险事项或使项目风险降低至企业可以接受的水平，进而使审计质量得到有效保障。

三、运用风险导向审计质量控制的相关问题

（一）审计项目组成员安排不合理

风险导向审计侧重于对风险的识别与评估，相应要求注册会计师具备专业的审计知识与技能，确保审计质量。会计师事务所在实际应用风险导向审计的过程中，人员管理问题始终是必须思考与解决的关键，具体表现为：

一是注册会计师缺乏风险意识。我国注册会计师行业起步较晚但发展迅速，不同会计师事务所的规模也不尽相同，在风险的评估识别上需要依托注册会计师的职业素养，而纵观现有注册会计师的审计过失，由于缺乏谨慎的工作态度和高度责任心、不能通过职业道德约束自身、盲目接受委托、未严格按照《独立审计准则》执行审计、擅自缩小审计范围、简化审计程序导致审计结论错误的不在少数。对职业关注缺乏热情也是产生审计风险的重要原因。

二是注册会计师的素质参差不齐。从客观角度上看，尽管我国会计师事务所大部分业务骨干与审计项目小组负责人专业素质较强，但审计业务涉及范围较广，需要具备丰富的从业经历以及法律专业知识，现有的人才结构无法满足会计师事务所日益繁杂的审计工作，加之我国注册会计师需要通过资格考试进入审计行业，知识体系比较单一，人员实际工作能力与审计工作质量未形成有效契合，不足以应对复杂多样的审计业务，制约了风险导向审计工作的开展。

三是人力资源管理模式单一。我国会计师事务所大多遵循直线式人员管理模式，薪酬待遇与工作绩效挂钩。虽然多劳多得的工作模式有利于调动注册会计师的积极性，但相应的员工跳槽、小团体主义滋生等问题都会引起人才流失，给会计师事务所带来一定的风险隐患，待新的注册会计师到岗后由于对业务不熟悉导致审计失败的情况时有发生。

（二）项目实施前后未合理评估风险

风险评估贯穿审计工作全过程，会计师事务所在执行风险导向审计时应当合理评估风险，同时根据评估结果制定针对性审计计划和审计策略。但在实际中未合理评估风险的情况时有发生。

一是没有进行风险评估。部分注册会计师工作思路不清晰，未能意识到风险导向审计的重要性，开展审计工作时仍旧以凭证抽样、账务核对为主，这也是传统审计模式占比居高不下的原因之一。此外，在会计师事务所开展审计工作的过程中，由于对被审计单位的经营状况没有深入了解，对潜在的风险未能进行有效识别，使得审计工作的质量很难有所突破。

二是没有按照规定的评估程序执行。会计师事务所在执行风险评估过程中缺少对内部控制的了解、没有结合被审计单位的实际情况制定计划、不经测试就作出审计结论、未结合项目风险进行实际评估，都会导致审计质量下降。

三是缺少分析性程序。在项目实施前后各个阶段对被审计单位的会计报表、毛利率显著差异、月度毛利率异常波动、费用占比等信息进行分析判断，有助于对单位潜在的重大风险进行合理评估。若仅对会计报表进行分析，未结合经营环境、企业战略目标等进行全面分析也是不够的。

四是审计工作的全面性不足。注册会计师在实施风险评估程序时缺乏对被审计单位业务经营情况的深入了解，仅从单方面了解企业的基础业务，没有对各个业务进行综合考量，忽略了风险评估的重要性，最终使得审计结果出现偏差。

（三）审计过程未严格按风险导向的要求实施

会计师事务所在落实审计计划的过程中需要遵循风险导向原则，在分配好审计任务的同时要特别注意对风险点的辨识，否则同样会发生重大错报风险，具体表现如下：

一是审计程序执行不足。在会计师事务所执行风险导向审计的过程中，执行审计程序不全面、未充分执行必要的审计程序，极易影响审计结果，导致审计失败。

二是监盘程序不够规范。监盘程序是对被审计单位中的固定资产、现金以及证券等实物资产的盘点，其作为现场监督行为在审计工作中是较为基础的工作，但也存在一定风险，部分审计项目小组受时间和人员的限制，无法对被审计单位的固定资产、存货做到全面盘点，给实物资产监盘带来风险。

三是函证程序实施不当。函证程序的执行在审计工作中同样至关重要，通过该程序取得的审计证据相较于直接向被审计单位索要的证据，其可靠性明显更强，相应地也需要注册会计师耗费大量的时间与精力加以落实。但现实情况是，很多会计师事务所由于客户对费用方面的要求尽量不走函证程序或减少银行函证数量，即便会计师事务所执行了函证程序，其结果是否可靠也有待商榷。例如，会计师事务所在实施函证时不符合审计准则要求，亦或是注册会计师并未对无法回函或回函不符的函证进行核对等，都会对最终审计质量带来负面影响。

四是没有遵守复核制度。在审计工作中从执行到完成阶段应当建立三级复核制度，落实底稿复核是保障审计质量的重要抓手。但在具体审计工作中，由于项目周期短，工作量相对较大，加之企业内控制度存在不足，容易造成复核工作成效不够理想。一方面是复核工作笼统草率，用盖章的方式代替复核人签字，对于三级复核制度的把控还不够严谨。另一方面是年报审计工作适逢岁末年初，几乎所有的注册会计师都承担着超额工作量，三级复核制度的落实更难实现，即便部分会计师事务所采用项目组交叉复核的做法，审计质量也并未得到质的提升。

（四）具体审计技术与方法不适应风险导向要求

风险导向审计相较于传统审计模式在审计风险的内涵与范围方面都明显拓宽，审计的视角也从会计系统执行层面扩展到更为广泛的企业经营领域，需要借助技术手段迎合公众对于审计期望值的持续提高。在信息技术快速发展的背景下，会计师事务所的审计技术、方法与风险导向要求尚存在一定偏差。

一方面是不具备计算机信息系统审计能力。网络的覆盖普及与经济环境的变化倒逼审计方法创新，因我国信息化技术应用于审计工作的时间较晚，大多数注册会计师对于计算机的操作仅局限于数据的导入导出，在审计手段上局限于手工查账等传统模式，对于信息技术作用的发挥不够明显，不仅会对审计工作造成影响，还会由于评估不到位导致企业经营风险增加。

另一方面是缺乏实用的企业审计软件。我国大部分会计师事务所没有自身业务特长，在面对数据量较大的审计工作时无法通过信息技术直接对风险进行分析评估。会计师事务所所采用的审计软件缺乏灵活的数据处理能力，如无法实现数据的有效关联、抽查审计样本千篇一律，人工分析程序反而会导致审计工作效率降低；无法对接审计数据接口，会计师事务所现有的审计软件在审计数据的对接上存在滞后性，未能将风险信息与经营信息予以整合，被审计单位部分数据还需要相关工作人员来提供。此外由于电子审计数据安全等级较低，极易被外部攻破导致乱码。

四、基于风险导向优化审计质量控制的对策

（一）根据风险导向要求合理配置项目组成员

优秀的人才是一个行业发展的基石。面对审计风险较高的环境下，注册会计师既要具备丰富的专业知识，又要注重加强职业道德建设，这是推动审计工作高质量发展的必要条件，具体可以通过以下措施加以推进：

一是加强审计工作的独立性，最大化规避审计风险。首先，会计师事务所应合理制定收费制度，避免因高风险审计项目影响会计师事务所公信力。其次，应加强审核项目组成员的独立性，尤其要关注亲属任职、投资等关键信息。最后，积极宣传审计风险评估的重要性，培养注册会计师的独立意识，结合内部奖惩机制使其把好最后一道关。

二是在审计实施前进行督导。我国会计师事务所审计工作量大、人员流动性强，针对项目组中首次参与审计计划编制的成员，负责人要担负起主要责任，对全体组员围绕报表层次乃至各个项目层次的重大错报风险、被审计单位所处外部环境的审计风险以及内部环境的特殊审计风险、被审计单位同往年相比所产生的变化等多个方面进行培训与督导，使全体组员对于风险导向审计模式及被审计单位有更加深入的了解，牢固树立风险意识。

三是提升全员专业素质能力。随着时代的发展变迁，对于审计工作质量的标准与要求在不断更新，社会及企业对于注册会计师的综合素质要求也在持续提高。因此，必须重视提高注册会计师综合能力：（1）着力完善薪酬激励机制。会计师事务所应广泛征集员工意见建议，同时将职业道德建设纳入用人选拔标准，进一步提升审计质量控制水平。（2）在组建审计团队时，会计师事务所通过招聘、遴选等形式引进具备经济、计算机、管理专业知识技能的复合型人才，建立人才储备库，满足风险导向审计的基本人才需求。（3）加大培训力度，会计师事务所要持续优化审计培训、考核工作，引导现有注册会计师学习新型专业技能，通过系统完善的培训计划与考核计划来帮助注册会计师提高能力与素质，加快注册会计师的转型发展。此外，会计师事务所还可以通过聘请专家召开研讨会的形式营造良好的学习交流氛围，旨在提升全员业务能力。（4）明确注册会计师分工，在审计项目中将重点审计领域或评估风险较高领域调配给专业能力较强的人员，落实责任到人，避免因能力不足导致审计失败，同时合理分工使得审计工作的效率得到进一步增强。

（二）业务承接初始合理进行风险评估

一是完善业务承接制度。会计师事务所在承接审计项目时需要重点关注被审计单位的规模、风险因素以及行业性质，进行综合考量，汇总信息后与法律顾问以及会计师事务所内部审计部门相互交流，按百分制的形式对该项审计业务进行初步打分，作为项目审计工作质量的基础。从客户以及外部环境层面主要围绕客户诚信、经营风险、财务状况三大类内容进行拓展，由高到低评级，如果总体评价结果偏高则需要向会计师事务所反映情况后再做定夺是否可承接该业务。决定承接业务后，从会计师事务所与项目组自身角度出发，对时间资源、专业胜任能力、经济利益、自我评价、关联关系、外部压力等方面进行拓展评级，评估结果若不满足需要，则向会计师事务所反映具体情况，并申请调配符合审计项目配置的专业人员。

二是实施风险评估程序。在风险导向审计中，会计师事务所需要依照层次构建风险评估模型，在明确风险因素指标后将其设置评价集，根据风险评估的重要程度确定权重，运用常见的风险评估管理工具得出结论。审计团队需要根据风险评估得分判断被审计单位的外部环境以及内部控制风险，从而制定个性化审计方案。

三是确定重要性水平。重要性水平的作用是在计划审计阶段判断审计过程存在的重大错报，在衡量科目的重要性后优先执行实质性程序。注册会计师代入企业经营者的第一视角，结合被审计单位的行业性质以及所处经济环境，进一步分析资产总额、净资产、收入、利润总额等要素占比情况，确定重点审计的主体，随后按照需要对审计的科目进行逐项明确，即哪些是超范围的错报。

（三）按风险导向要求合理开展审计流程

一是合理简化审计程序。在综合考虑降低审计风险与成本的前提下对审计程序进行适当简化操作，一方面可以减少程序上的走过场，在准备阶段以周边走访的形式重点了解被审计单位具体情况，另一方面在面对规模较大的审计项目时，针对被审计单位的重点风险领域进行实地调查，其他非重点风险领域（不含重要物资）则以抽样审计为主，旨在提升审计工作效率。

二是加强实质性程序控制。主要围绕监盘程序的实施与函证的控制两方面，注册会计师在对被审计单位执行监盘程序时，应做好保密工作，防止被审计单位事先进行资产转移。此外，在检查固定资产、存货过程中要求被审计单位的财务负责人必须在现场参与监督工作，将实物与账面逐项核对。而针对函证程序的控制方面，注册会计师可以向被审计单位索要银行地址，按照事务所→银行→事务所的顺序对银行函证回函工作加以规范。而针对往来账项询证问题，注册会计师应以同样的方式索要询证单位及个人的具体联系方式，经商定后根据时间安排选定邮寄或电子函的形式进行后续操作。

三是严格执行复核制度。复核程序贯穿于风险导向审计的各个阶段中，而三级复核制度的落实需要复核人员保持客观性与独立性，为确保复核后的审计质量，复核人员首先需要明确底稿复核的范围，重点检查底稿是否完整、程序是否符合规范、审计调整是否恰当等。其次应合理安排复核时间，确保审计工作量在团队可控范围内，在条件允许的情况下可以增设复核人员，以确保审计报告能够在出具复核报告后修改完成。需要强调的一点是，在三级复核制度下，不同层级之间的复核人员应尽量选择面对面交接复核成果，对存在较大分歧的重点风险领域及时进行沟通对接，复核人员在确认无误后签名，以形成复核工作的闭环管理。

（四）依据风险导向采用适当的审计技术与方法

一是提高审计证据质量。审计证据是会计师事务所应用风险导向审计工作的有力依据，其对于审计质量的控制具有非常重要的意义。注册会计师可通过以下对策提高审计证据质量：围绕审计目标展开充分调查，加强外部证据的获取；在保障审计证据数量充足的前提下侧重于在高风险点分配审计时间，高效完成审计证据的收集；获取多角度审计证据强化对审计结论的证明；加强对审计证据的识别判断能力，严格管控新型业务的相关凭证。

二是利用分析性复核程序。注册会计师将被审计单位的财务信息按照不同时间段、同类行业进行比对分析，通过运用分析性复核程序，注册会计师在低风险领域测试环节的工作效率将得到极大的增强。同时为有效应对非财务层面的舞弊造假行为，注册会计师应当摆脱财务信息的束缚，对其与非财务信息之间的关联展开分析研究。分析性复核程序在审计工作中的各个环节具有不同程度的体现，在风险评估的过程中可以通过指标的比对分析判断重大风险，审计实施阶段作为辅助程序判断数据变动是否合理，出具审计报告时用以核查数据与被审计单位的情况是否吻合，使用质控复核流程以印证审计结论是否正确。

三是引进开发审计软件。在大数据时代背景下，会计师事务所应当紧跟时代潮流，积极引进开发审计软件，着重提升审计软件的数据处理能力，除了要与各大企业的主流财务软件无缝衔接外，还要实现审计数据的实时准确获取。此外，在审计软件的功能设置上还应当注意增添新功能以适应注册会计师的工作习惯，并委派专业人员定期维护，加强系统软件的安全防护工作，最终达到控制审计质量的效果。

五、风险导向审计责任重大，任重道远

综上所述，在我国市场经济体制不断完善的当下，应用风险导向审计已成为主流趋势，任重道远。对会计师事务所而言，企业经营风险的增加意味着审计风险随之加大，社会公众以及企业层面都对审计质量提出了更高的要求。那么如何有效识别和判断审计风险并高质量完成审计工作成为了当下各会计师事务所亟待解决的关键问题。毋庸置疑，风险导向审计的应用可以规避各类风险，合理调配资源及有效确定重点审计领域，为审计工作提供必要的指引，极大地提升了审计工作的效率与质量，但其应用范围窄、成效不明显的现状同样值得深思。本文以应用风险导向审计的会计师事务所为第一视角，在简要阐述了执行风险导向审计工作的重要意义后，着重分析了运用风险导向审计中存在的问题，并提出建议。审计工作质量的提升不可能一蹴而就，会计师事务所需要整体培养风险管理意识，结合企业实际经营情况具体分析，设计个性化审计方案，以推动我国审计行业的健康发展。