生态文明建设下我国生态会计主体与客体初探

阳秋林 （教授） 黄璇 孙佳思 （南华大学经济管理与法学学院 湖南衡阳 421001）

在我国经济取得巨大成就的同时，大气污染、水污染、水土流失、沙漠化等生态环境问题凸显。党的十八大报告中明确提出建设“美丽中国”的生态文明体制，可见生态环境保护在我国战略发展中的重要地位。习近平总书记强调，生态文明建设“功在当代、利在千秋”。生态环境状况不仅与重污染企业的生产经营活动有很大关系，还与企业环境保护意识强弱有很大关系。企业在追求利润最大化的同时，环保意识薄弱，不惜以牺牲生态环境为代价来获取经济利益，如排放大量污染物，从而破坏了生物的生存环境和生物多样性。这种不健康的经济发展方式，不利于企业可持续发展。生态经济是实现经济腾飞与环境保护、物质文明与精神文明、自然生态与人类生态的高度统一和可持续发展的经济，因此，建立生态会计体系，对生态会计进行确认、计量、核算和监督尤为重要。但我国生态会计研究还处于初期阶段，目前尚未建立一套完整的生态会计理论体系。而要建立生态会计理论体系，首先需要对生态会计的主体和客体进行确认。鉴于此，本文对生态会计的主体和客体进行探讨，以为我国的生态会计理论研究提供参考和助力。

一、生态会计的产生和发展

“生态会计”一词最早源于英文“Ecological Accounting”，是会计学领域中继社会责任会计、环境会计后又一个新的会计学概念，从某种意义上说，生态会计概念的提出是环境会计的延伸和发展。Frank Brikin（2003）认为生态会计能向管理者提供业绩评价、控制、决策和报告所需要的信息；它同时以生态和经济两个领域的概念、计量单位和价值为基础。

生态会计在国外发展较为成熟，许多国家已经在实践中运用生态会计。例如：澳大利亚利用生态系统账户研究大堡礁生物可持续管理；美国运用生态会计在拉丁美洲进行生态服务系统的综合估值；欧洲运用生态会计对西班牙安达卢西亚森林进行测试；日本结合本国自然资源匮乏的实际大力发展循环经济，建立生态公园，并进行专项研究。

相比国外，我国对于生态会计研究的起步较晚，最早出现在环境会计领域的研究文献中。耿建新、房巧玲（2004）认为生态会计是环境理论发展到一定水平的产物。环境会计最初只包括传统会计中处理环境问题的部分即环境差别会计，但随着外部环境变化对环境会计提出的新的要求，环境会计又在传统会计框架外形成新的分支——生态会计。耿建新、曹光亮（2007）认为生态会计主要是以物理量单位来反映会计主体和自然环境之间物质、能量交换情况的信息系统，可以为会计系统提供不同层次的物质、能量信息，从而使会计系统具备反映与控制企业环境影响的新功能。

根据以上分析，笔者认为生态会计是运用会计学的基本原理和方法，采用多种计量属性和手段，搜集、加工、整理与会计主体生态经济管理相关的信息，以提高会计主体的生态经济效率和实现可持续发展为终极目标，并据此协助管理者确立基于生态经济系统的决策、控制和业绩评价等的一个信息系统。

二、生态会计主体的研究

传统财务会计认为会计主体是会计信息所反映的单位，是会计所为之服务的特定单位或组织，是会计人员进行会计核算时需要确定的范围。但目前关于生态会计的主体暂未形成统一的定义。

Michael Vardon等（2019）认为生态会计进行核算的生态系统服务信息的生产者和使用者可以来自公共部门或私立部门，但评审的所有工作几乎都来自公共部门——政府机构、研究机构和国际组织（如联合国和世界银行）。联合国和国外各国政府一直很重视生态环境保护，在引导建立生态会计体系方面发挥主导作用。

张亚连、张卫枚（2011）认为我国生态会计主体的划分可以从多角度出发。从生态会计信息需求方来看，目前大致可以分为政府、经济利益相关者和环境利益相关者（即社会公众）三大生态会计信息需求主体；从生态会计信息供给方来看，可以分为微观生态会计和宏观生态会计两大分支领域。孙瑜（2012）认为要形成一个包括政府、公益林企业（通过抚育、更新公益林资产而提供无形生态效益服务的企业）和生态效益外部承受企业（消费或者破坏生态效益的企业）三方会计主体在内的综合生态会计体系。周志方、欧静（2016）进一步将微观生态会计分为个体生态会计、种群生态会计，宏观生态会计则分为群落生态会计以及系统生态会计，其中，个体生态会计是为不同主体提供流入和流出信息，衡量某个企业、团体等单个组织与环境之间的影响关系；种群生态会计是借助生态学中种群的概念而提出的，即确认、计量与披露某个产业链与环境的影响；群落生态会计则是集合某一特定区域内所有企业在内的资源、环境、社会以及生态系统，如工业园区，衡量其资源效率、环境效率、社会效率和生态效率；系统生态会计是最为广泛的，是广义层面的生态会计，囊括了所有组织在内，可借助能量流、物质流、价值流、信息流展开核算与评价，并进行披露。魏晓雁、吴大器（2017）认为微观生态系统的构成要素与会计主体内部财务相关信息的沟通与交流过程相关。宏观会计生态系统的构成要素主要与会计主体和外界的信息交流和沟通有关。与会计主体会计信息相关的外部影响因素主要包括：监管部门及相关政府机构、一般投资者及潜在投资者、其他利益相关者、会计咨询服务机构等。许子琳（2019）认为生态会计的主体假设与传统假设也有所不同，主要以政府等非营利组织为主。

根据以上分析，笔者认为生态会计的主体应该包括政府、企业以及社会三个层面，它们共同构建生态服务系统，对生态资源进行确认、计量和报告。要正确把握生态会计主体的涵义，需明确以下几层含义：第一，生态会计主体是基于所控制的生态资源拥有的相应权利，承担了相应的生态资源受托责任，并且这种权利和责任与生态资源所有者或者委托方在一定程度上是相分离的。第二，生态会计主体的作用范围是由其所控制的生态资源决定的，因此，需对其组织范围内的生态资源进行确认和计量。第三，既然承担了生态资源受托责任，那么，生态会计主体就必须将生态资源受托责任履行情况向生态资源所有者的委托人进行报告。

三、生态会计客体的研究

传统会计客体就是会计对象，即会计核算和监督的内容。生态会计是会计学发展的一个新分支，所以生态会计客体也就是生态会计核算和监督的内容。

国外关于生态会计客体的理论研究成果较多。Wackernagel等（1997）提出了国家足迹核算的概念，国家足迹核算汇总需要生物生产区域的所有人类活动，适用于广泛的环境。Nordhaus等（2010）认为应该将自然资源的程度、发展以及可能的过度消费，并考虑负面的环境影响，例如污染物和有害物一起纳入生态会计的核算。Pearce等（2013）认为绿色经济应该考虑企业（或更广泛）活动对经济、社会和自然资本的影响。Costanza等（2014）认为需要开发和使用成本有效的评估方法来评估当前和未来的生态系统服务，这些方法需要包括生态系统对人类健康的社会文化效益。Michael Vardon（2019）认为生态系统服务包括向经济单位（企业、政府和家庭）提供的广泛服务，并可分为供应服务（即与食物、纤维、燃料和水供应相关的服务）；调节服务（即与过滤、净化、调节和维持空气、水、土壤和气候有关的活动）和文化服务（即与个人或与自然相关的活动）。在实践方面，2005年，威尔士、瑞士、日本等几个国家已经将NFA的结果整合到现有的可持续发展监测框架，将其作为设定目标的改进指标并指导可持续发展政策。2017年芬兰统计局公布现有的环境经济账户包括原材料消耗、能源供应和使用、废物产生、温室气体排放、环境商品和服务业的商业活动以及环境保护支出的数据。2017年澳大利亚统计局显示在澳大利亚有一系列关于生态会计核算的研究，澳大利亚统计局还编制了针对大堡礁的生态系统账户。

我国学者也对生态会计客体进行了研究。魏春飞、秦嘉龙（2014）认为生态系统服务是一项资源，来源于生态系统，具有经济效益、社会效益和生态效益，应将其纳入核算。良好的生态系统服务带来的游憩收入也是一项经济利益的流入。汤健、姚小娴（2016）认为要将自然资产纳入核算，自然资产是由特定主体拥有或控制的、能够产生级差收益、可以合理计量的天然资源。曹玉珊、马儒慧（2019）认为建立健全生态文明制度的第一步就是摸清自然资源的“家底”，即核算与报告自然资源的（实物）存量、流量、结构（分布）及其质量（价值）等。赖娇珍（2020）认为生态资本的核算对象可以分为有形生态资本和无形生态资本。有形生态资本主要是指生态资源型资本。无形生态资本主要有生态环境型资本和生态服务型资本两种。其中生态环境型资本主要侧重于满足人们精神文化层面的需求、提高生活质量和幸福感，生态服务型资本则作为一个整体发挥功能，它是由要素品质、流量与环境质量要素等构成的组合。

笔者认为，生态会计客体应当是生态会计主体开展的与自然环境之间物质、能量交换活动的全过程，包括对生态资源的投入、耗费、补偿等核算和对污染排放及污染治理成本等进行控制监督。

四、生态会计的实践现状

我国建立的生态文明体制为我国生态会计体系的建立和实施提供了制度保障，起着主导引领的作用。2012年11月，党的十八大首次将生态文明建设作为“五位一体”总体布局的一个重要部分；2013年十八届三中全会、2014年十八届四中全会，提出“创新、协调、绿色、开放、共享”的新发展理念，更加彰显生态文明建设的重要性；2015年，中共中央、国务院发布的《关于加快推进生态文明制度建设的意见》指出，推进生态文明制度建设的重点工作是健全生态文明制度体系；2017年党的十九大明确地提出“坚持人与自然和谐共生”，习近平总书记在具体论述生态文明建设的重要性时，强调“像对待生命一样对待生态环境”“实行最严格的生态环境保护制度”等；2018年，我国正式开始征收环保税。2022年3月17日，中办、国办印发了《全民所有自然资源资产所有权委托代理机制试点方案》，并发出通知，要求各地区各部门结合实际认真贯彻落实。

目前深圳市、贵州省、江西省等省市已开始编制自然资源资产负债表，以反映被评估区域或部门在某时点间所占有的可测量、可报告、可核查的自然资源资产状况，以及某时点被评估区域所应承担的自然资源负债状况。以生态林业理论为指导建立林业会计核算体系，完善以往林业会计核算仅仅对林业的货币收益进行核算而忽视林业活动对生态系统影响的不足，在追求经济效益的同时更要注重生态效益。

五、研究评述与启示

通过对生态会计主体和客体的研究分析可知，生态会计主体包括政府、企业和社会三方，三方需要配合、合作；生态会计客体十分庞大，要将生态系统都纳入核算，主要包括生态资产（有形和无形）、生态系统服务（对人类社会的贡献）。本文认为生态会计客体不应该只对资产和服务进行核算，还应该包括对生态系统的破坏即人类的生产经营活动以及生活对生态系统产生的负面影响也要进行核算。为了更好地建设生态文明体制，本文提出以下建议：

（一）发挥生态会计主体的主观能动性

现在一些企业和社会公众没有生态会计主体的意识，大部分只关注对自己有利的信息，没有意识到保护生态环境的重要性，必须通过制定法律法规来强制企业设置专门的生态会计岗位，进行生态会计的核算和生态会计的信息披露，并对违法违规行为进行惩罚。其次可以通过宣传教育来普及生态会计运用的重要性，鼓励社会公众进行监督。

（二）促进生态会计客体科学、合理计量

目前许多生态会计客体还没有得到科学、合理计量，比如生态系统的调节能力，涵养水源、释氧固碳、空气过滤等。因为缺少科学、合理的计量、评估手段，也就无法对以上对象的内在价值进行合理赋值，难以实现优化配置生态资源的目标。鉴于此，要加大对生态系统产品进行合理计量、确认和信息披露的研究，如通过货币计量或非货币计量对企业生态保护性投入和破坏后果等信息进行直观的披露，从而加强对生态环境的保护和对环境破坏的监督。

（三）建立生态会计理论体系

首先，借鉴传统会计理论体系。虽然生态会计是会计的一个新兴领域，但传统会计的核心理论还是适用，例如传统会计的职能、要遵守的原则等。其次，生态会计体系的建立也可以借鉴环境会计的发展，因为环境会计也是一个新兴会计领域，与生态会计产生的背景一样，都符合保护环境、可持续发展的理念，但环境会计的发展比生态会计更成熟，所以环境会计理论体系对建立生态会计理论体系具有借鉴意义。最后，在建立生态会计体系的过程中可以借鉴国外经验。国外发达国家对生态会计的研究起步较早，生态会计理论与应用较为成熟，部分发达国家已将生态会计运用到环境保护实践中。

（四）积极推动生态会计的研究、实施

实践是检验真理的唯一标准，生态会计一定要运用到实际工作中。首先，要培养专业的生态会计人员，加大人才队伍建设。比如，可以考虑在大学开设生态会计课程，提高生态会计研究意识。其次，政府、企业可以设置专门的生态会计岗位，要求岗位必须要通过有关的职业考试，职业考试内容要丰富多样，不仅有会计知识，还要有与生态、环境、经济、生态会计相关的法律法规知识。只有会计人员在实际工作中运用生态会计，才会真正发现其存在的不足，从而进一步改进和完善生态会计的理论和准则体系。