全成本核算在农业科研院所中的应用探索——以中国水稻研究所为例

潘洁蕊 郑国阳 王良彪

近年来，国家在农业科研投入上持续加大，科研院所作为农业科研的重要支撑力量，科研经费保障率高的同时也更多地成为社会公众关注的对象。如何完善农业科研院所科研项目支出绩效管理机制，提高科研项目资金使用效率，激发创新活力，让科研面向市场把成果转化为生产力成为焦点。因此，合理计量科研投入与产出之间经济效益，提供基于全成本分析的科研价值投入，必然成为农业科研院所单位核算的趋势。

一、农业科研院所全成本核算的必要性

第一，成本核算有助于科学评价团队实际耗费情况。按照权责发生制原则核算各项耗费，计提固定资产折旧、无形资产摊销费用等，合理归集、反映运行费用和履职成本，探索建立并实施部门预算绩效评价制度，以提升部门绩效评价的科学性。

第二，成本管理为研究所管理层决策提供数据支撑。有利于提升研究所管理水平和运行效率，为科研管理部门经费拨款、实验室、试验田合理调配等提供依据，提高资金使用效率。

第三，全成本核算为成本转化投入价值的确定提供基础。有利于更合理地为成果转化定价，提高科研活动的积极性及市场竞争力。

第四，全成本核算有助于单位了解科研活动人力、物力的投入。通过分析可发现不合理的费用支出、人员安排等问题，提高人力资源的优化配置。

二、中国水稻研究所全成本核算探索

（一）确立探索期成本核算范围

全成本核算的重点难点在于解决间接成本费用的归集问题。从间接成本产生单位的特点和消耗的主体分析，在探索阶段，中国水稻研究所（以下简称“中稻所”）将间接成本大致分为四类来推进解决：（1）公共支撑运行费用：行政办公、支撑部门等发生的服务于科研团队产生的日常费用；（2）资产管理费用：资产折旧、改良等支出；（3）田间管理费用：试验中心管理运行成本等；（4）绩效支出：承担项目的团队及个人为提高工作绩效的相关支出。

（二）开展四类费用成本归集与核算

1.公共支撑运行费用分摊。

（1）对于有明确收费载体，能够根据使用量占用资源情况进行具体计量的设施使用费、研究生公寓专家楼住宿费、图书馆文印室收费等，结合历史数据中稻所均制定了相关收费标准。按团队实际使用情况，核算出2020年全年（以下数据均取自2020年度发生数）上述可计量的公共设施使用共计收费132.66万元。具体收费标准详见表1所示。

表1 公共设施使用费收费标准

（2）对于其他零星费用或暂时计量分摊上存在困难有待继续探索分摊方式的费用，考虑成本效益问题，对其进行简化收费。根据《中国水稻研究所科研项目间接费用管理办法》规定，间接费用的30%部分由研究所统筹管理使用，用于分摊承担单位间接成本支出。按此文件规定，2020年中稻所共计提项目管理费172.62万元。

根据上述费用数据计算，2020年公共支撑运行费用合计分摊收回305.28万元。相较剔除财政保障后的2020年行政、支撑管理支出387.89万元的规模，近80%可通过以上收费补偿，达到初步的成本分摊目的。

2.资产管理费用分摊。

在探索阶段，中稻所组织完成了固定资产全面清查工作，对团队资产和公共资产进行了再盘点。完善了固定资产折旧、无形资产摊销基础数据的整理归类。

（1）完成团队固定资产清查，将团队固定资产折旧费直接计入团队成本。

（2）清查公共设备，做好资产归类。确定资源调节费收费标准，以弥补公共资产折旧费。

公共设备及房屋构筑物每年折旧金额大，且包含许多与科研不直接相关的房产、设施等。在探索阶段，中稻所对公共资产进行了详细分类，根据科研工作相关性及团队负担考虑，拟先就行政、支撑部门使用的设备及科研用房两大类公共资产进行费用分摊。

据统计，2020年行政、支撑部门设备折旧额约144.13万元，科研用房全年折旧额约114.55万元，即拟分摊的公共资产全年折旧额约为258.68万元。详见表2、表3所示。

表2 公共设备2020 全年折旧额

表3 科研用房2020 年折旧额

为配合全成本核算，中稻所制定了《关于加强全所科研用房调配办法》，根据文件规定使用面积标准内的办公及实验用房，按每平方米300元每年分摊成本费用。经统计，2020年团队使用办公实验室合计分摊成本费用285.77万元，主要用于补偿公共资产管理费用等相应支出。

3.试验基地费用分摊。

中稻所设有富阳、海南、北方中心三个试验基地进行田间试验工作。田间劳作涉及劳务费、耕田费、农药化肥费用、设施修理费、农机具燃油费等。除上述直接费用外，试验基地还包括田间管理人员及临时人员费用、水电费、设备费购置维护等一系列无法直接计入团队成本的费用。在全成本核算要求下，中稻所尝试进行田间完整费用的测算，选取了富阳试验中心，完成富阳试验基地田间费用测算工作及团队收费标准的确定。具体测算情况如下。

（1）富阳试验中心约1 300亩试验田，通过直接费用统计得出团队每亩田间试验的直接费用详见表4所示。

表4 课题组田间试验直接费用明细表

（2）除可直接计入团队成本的试验费用外，试验中心运行成本（含田间管理维护人员劳务费、田间公共费用等）按约1 300亩试验田测算，剔除财政保障部分费用后试验中心间接费用共计约108万元，折算每亩约830元。详见表5所示。

表5 试验中心间接费用汇总(剔除财政保障)

根据以上费用情况，中稻所将试验中心田间试验直接费用采取团队包干制，由试验中心负责团队田间试验全过程产生的劳务、材料等一切费用支出，收费单价按各团队近三年每亩单价平均数上浮10%（每年根据情况滚动计算调整），按使用田亩数签订协议收取试验示范费计入团队直接成本。对于间接费用，结合历史数据经过各部门协商，按每亩800元标准向团队收取试验田使用费。此项收费可基本弥补试验中心间接费用支出。

4.人员绩效支出分摊。

根据《中国水稻研究所科研项目间接费用管理办法》规定，为鼓励创新，调动科研人员积极性，预提间接费用的70%作为科研绩效用于项目团队年度业绩考核配套奖励支出，剩余绩效由承担团队在项目通过验收后发放。在全成本核算思想指导下，考虑绩效支出与劳务费性质相似，可在项目执行过程中逐步发放绩效奖励，直接从财务核算系统中获取，可用直接成本进行核算。

三、当前存在的问题与困难

第一，全成本核算模式与现行科研经费管理的政策存在不一致性。如何界定分摊的成本费用与科研项目中间接费用的关系，分摊的成本费用大多不符合现行的科研项目财务审计要求，审计不予认可如何解决？

第二，全成本核算与国库集中支付的有关规定不相匹配。在全成本核算模式下，涉及财政科研项目的成本费用分摊，需要从本单位零余额账户向本单位或本部门其他预算单位实有资金账户划转财政资金，财政部门是否认可收费依据及资金划转方式存在不确定性。

第三，科学合理完善成本费用分摊方法存在困难。科研活动需要智力、知识的高度投入，具有较大的不确定性，无法像企业一样仅以工时来计算分配率，简单核算高智力投入项目的人员成本。此外，如何科学便利地登记科研人员的项目投入时间，又不增加科研团队工作负担，也是一大难题。

第四，科研仪器设备等资产使用消耗难以准确计量。科研仪器设备等资产的折旧年限与项目周期并不完全匹配，科研项目结束后，资产延续使用折旧费用如何科学合理进行成本费用分摊仍有待探索。

第五，全成本核算模式下收取的成本费用科研团队负担重。通过完全成本法测算出的科研项目成本费用，一般大于科研项目经费收入，一步到位实施全成本核算存在一定困难，如何合理确定收费金额逐步过渡，减小实施阻力，需要结合各科研院所实际深入研究。

四、进一步探索的思路及建议

第一，强化全成本核算意识。建立与全成本核算相关的一系列制度，做好相关人员培训，提升财务人员成本管理业务水平。加强和完善成本数据的收集、记录、汇总整理等基础工作。

第二，推进全成本核算信息化建设。建立和优化信息化平台，探索在原有财务系统上科学高效清晰地归集费用，做到动态监控数据，同时可对照成本预算做好成本控制，客观评价收入和成本配比的合理性，出具相关成本分析报告。

第三，探索团队成本到科研项目成本分摊模型。团队全成本的取得，只是全成本核算体系实施的第一步，将成本细化到项目还需要根据项目经费规模、项目类型、研究时限等属性，结合实际情况和历史数据分析确定权重，进一步探索分摊模型和方法。

第四，完善内部费用结算，细化分摊制度。结合农业科研院所实际情况制定科学合理的费用分摊制度，尽可能遵从“谁受益谁付费”的分摊原则，但对于费用总额不大、分摊工作量大的事项，可适当考虑成本效益，简化处理。

第五，结合实际，逐步修正完善全成本数据。科研活动不确定性大，尽管有政策支持，但农业科研院所全成本核算依然还在艰难的探索之中，一步到位完成全成本核算存在较大阻力，应根据实际情况分步走，在创新机制的过程中，逐步修正支出和分摊收费缺口问题。

注：本文获征文一等奖（详情见本刊2022年第1期第96页）。