农业科研野外台站全成本核算研究

张帼俊 阮 珊 李宏丽 王秀芳

为了贯彻落实党中央关于建立权责发生制政府综合财务报告制度、全面实施绩效管理的决策部署，加强政府成本核算工作，2019年12月，财政部印发了《事业单位成本核算基本指引》（财会〔2019〕25号）。《基本指引》指出，成本核算是单位对实现其职能目标过程中实际发生的各种耗费，按照确定的成本核算对象和成本项目进行归集分配，计算确定各成本核算对象的总成本、单位成本等，并向有关使用者提供成本信息的活动。科研单位是事业单位的重要组成部分，而科研野外台站作为科研事业单位的研究基地，是农业科研所依赖的基本手段和重要平台，处于国家农业科技创新体系的重要位置。近年来，随着国家对科研活动支持力度的加大，农业科研经费数量逐年增长（陈世海，2021）。科研经费具有来源广、数目大的特征，且受国家法律法规与政策的限制较大。加之农业科研对象与野外台站运行的特殊性，农业科研经费管理工作相对复杂。只有加快实施成本核算，充分了解和揭示各类科研活动成本的影响因素，才能厘清资源耗费的主要环节，实现控制科研成本、减少资源耗费的目的，以进一步提高农业科研经费使用效益。

一、全成本核算实施的背景和意义

（一）实施全成本核算，提升国家治理能力和治理体系现代化

近年来，为提升国家治理能力，尽快实现治理体系现代化，党中央从推进国家治理体系和治理能力现代化的高度，在多份文件中基于不同角度对加强政府成本核算提出了要求。例如，《中共中央国务院关于印发党政机关厉行节约反对浪费条例的通知》（中发〔2013〕13号）要求，“推进政府会计改革，进一步健全会计制度，准确核算机关运行经费，全面反映行政成本”；《中共中央国务院关于推进价格机制改革的若干意见》（中发〔2015〕28号）规定，“公用事业和公益性服务的经营者应当按照政府定价机构的规定公开成本，政府定价机构在制定和调整价格前应当公开成本监审结论”；《国务院关于批转财政部权责发生制政府综合财务报告制度改革方案的通知》（国发〔2014〕63号）提出，“条件成熟时，推行政府成本会计，规定政府运行成本归集和分摊方法等，反映政府向社会提供公共服务支出和机关运行成本等财务信息”。因此，加强成本核算，是贯彻落实党中央、国务院上述重大决策部署的必然要求。

（二）实施全成本核算，完善财政绩效评价

《中共中央国务院关于全面实施预算绩效管理的意见》（中发〔2018〕34号）提出，要从运行成本等方面衡量部门和单位整体及核心业务实施效果，从成本等方面综合衡量政策和项目预算资金使用效果，绩效目标要包括成本等指标。实现上述评价要求，就要对部门和单位、政策和项目等实际成本进行清晰核算。而从科研单位内部管理角度出发，也需要对各科研团队、支撑部门等成本相关绩效指标进行评价。因此，全面实施成本核算，能够体现成本管理和成本控制的意义，有助于全面清晰明了地反映资产、收入费用、运行成本、现金流量等财务信息，为绩效评价提供准确的成本信息，实现政府、单位更多的功能目标。

（三）全面实施政府会计制度，为开展全成本核算提供条件

2019年1月1日起，行政事业单位全面实行《政府会计制度》，有机整合统一了各行政事业单位、各行业的会计制度，全面引入权责发生制核算基础，强化了财务会计功能。政府会计制度明显拓展了适用范围，解决了多项制度并存、会计核算口径不一导致财务报告信息质量低的问题，满足了政府会计制度改革要求，实现了会计核算科学化、规范化、精细化的目标，大大提高了政府各部门、各单位会计信息可比性。政府会计制度的实施，为全成本核算开展奠定了基础。

二、科研单位成本核算管理现状及存在问题分析

成本的本质并不限于是为实现一定目标而付出的代价，同时也是为保证达到一定目标而必须的投入，它是资源配置得以优化的依据。就科研单位而言，基于宏观视角，成本核算管理是国家制定科研经费分配政策、补偿并合理分摊科研成本、进行科研成果绩效考核的依据；基于微观视角，成本核算是科研单位内部资源合理配置，组织绩效考核，评价部门与岗位贡献等一系列内外管理的前提。

（一）科研单位成本核算管理现状

科研单位成本模式有别于企业的生产成本模式。相对于企业而言，科研单位的成本信息需求更为多元，成本核算对象也不局限于产品。《基本指引》虽就成本核算对象、成本归集和分配的一般性做法进行了规范，但尚未配套详细的操作指引。从西方国家的经验来看，无论是英国的全经济成本核算，还是美国的间接成本补偿机制，都是以大量基础数据采集和存储为前提的。而目前我国科研经费核算制度仍处在探索过程中，尚未建立适应现代科研活动规律的成本核算体系。目前，科研单位的科研支出一般按照科研项目核算，并未对科研项目的成本分类、支出明细和核算方法等作出明确规定。科研项目支出记录了科研活动开展过程中的部分资源消耗，但并未记录全部资源耗费。现行的经费管理政策大多是财政部、科技部等相关部委为特定科研项目制定的专项经费管理办法，尚无完整、统一的科研经费制度体系，这就在一定程度上导致了科研经费使用和管理无序、随意的状态。就农业科研单位野外台站而言，其大多建在荒郊野外，地处偏远，且缺乏固定的专业的成本核算人员。加之农业科研周期普遍较长（宋艳芳等，2018），就使野外台站的各类成本信息收集得不及时、不全面、不准确。

（二）科研单位成本核算管理存在的问题

1.科研单位成本核算缺乏具体指引，操作指南尚未细化。《基本指引》明确了成本核算的基本原则和基本方法，但事业单位分布广泛、数量众多、类型各异，不同事业单位由于行业性质、业务内容等差异，存在多样化的成本核算需求和特征。《基本指引》从多样化中提炼出共性需求和特征，各个行业事业单位的成本核算具体指引尚未出台，尤其是农业科研单位情况复杂，经费来源渠道较多，同时因农业行业的特殊性，农业科研的研发周期一般较长，现有科研经费管理体制造成农业科研项目经费管理与成本管理脱节，因此，农业科研单位成本核算工作在实际运用中尚需进一步细化操作。

2.科研项目负责人重视预算执行进度，忽视资金使用效益。农业科研单位的经费大多来源于财政资金拨款，资金预算执行进度是项目管理和考核的重要指标。目前事业单位没有强制要求进行成本核算，项目负责人在执行进度的压力下，为避免下一年的预算被压减，一般会在预算书、任务书范围内，首先考虑加快预算执行进度，而缺乏对科研成本控制意识。

3.科研项目间接费以提代支，绩效成本的分配界限不明确。科研项目中的间接费用于研究所日常水、电、气、暖消耗等管理费用的补助支出，以及激励科研人员的绩效支出。间接费按一定比例先预提，而不同项目间接费的支出范围、数量、金额不一致。在实际核算时，研究所间接费用中管理费用的补助支出和绩效支出比例没有具体规定，实际计提间接费用时往往采取冲减预提费用的方式，使得绩效成本信息滞后，无法真实反映科研项目的实际成本。

4.农业科研野外台站财务信息化水平不高，成本数据采集效率低。由于缺乏财务管理过程中的成本核算经验与基础，当前农业科研单位台站仍使用传统的会计核算系统作为主要财务信息系统，未配套成本数据的采集功能。农业科研研究对象具有特殊性，科研成本信息琐碎，生成周期长，成本结构复杂，成本数据量大。在无法基于信息化手段获取成本信息时，仅靠人工统计成本数据，无法做到及时和准确。

5.农业科研野外台站缺乏专门的成本控制部门和岗位，人员配置不合理。台站现有的财务人员主要是会计核算人员，没有设置专门的成本核算岗和配备专门的成本会计人员。日常财务工作为单据审核报销，会计人员缺乏对科研业务的了解，财务信息和业务信息不对称，不能及时准确地获取必要的成本信息。

三、农业科研野外台站实施成本核算的步骤和方法

按照《基本指引》的规定，以权责发生制财务会计数据为基础，对A研究所野外台站的成本进行核算。具体核算步骤为：根据研究所和野外台站的管理需求，多层次多维度地确定野外台站的成本核算对象；对成本核算对象实际发生的各种耗费按照成本项目进行归集、分配、计算；利用成本信息编制反映各项成本情况的分析报告。

（一）制订全成本核算实施方案

由研究所财务部门牵头，积极探索建立“导向明确、科学合理、简便易行”的农业科研台站成本核算模式，提出具体实施方案，以指导台站成本核算工作有序开展。

（二）细化职能部门任务分工

全成本核算工作由财务部门牵头，各职能部门按照分管业务负责相关工作。具体分工为：财务部门负责试点方案制订、数据归集表格设计、资金需求动态测算、成本核算对象和项目建议、成本核算原始单据设计、财务会计成本核算等。人事部门负责人员及工资情况的统计和报送。后勤部门负责水、电、煤、气、办公用房面积及内部服务工作量统计和报送。业务部门负责仪器设备使用工时、试剂耗材的消耗统计等。

（三）确定成本核算对象

野外台站按照多层次、多维度的管理需要，可以确定不同的成本核算对象。

1.农业科研野外台站成本核算对象的多层次。

（1）以台站整体为核算对象：将影响野外台站运转的一切成本因素均纳入台站成本管理范畴。通过计算野外台站整体运转成本，为向上级部门申请台站运转经费补助，研究所对台站进行成本补偿以支持台站长期性、基础性、公益性科研工作，以及研究所考核台站运行绩效等工作提供成本数据支撑。

（2）以台站内部组织为核算对象：以A台站甲乙基地分别作为核算对象，通过核算两基地的成本，比较成本差异，对照分析影响成本的因素，实现控制成本、优化资源配置，促进基地运行与管理的标准化、规范化，为不断提升农业科研原始创新能力打下良好基础。

（3）以台站业务团队为核算对象：以A台站的a、b两个课题组作为成本核算对象，核算科研项目实际成本，强化项目负责人成本费用意识，加强科研经费支出管理，提高科研经费使用效益。

2.农业科研野外台站成本核算对象的多维度。

（1）以活动类型确定台站成本核算对象：分别按照科研活动、非科研活动进行核算。

（2）以学科方向确定台站成本核算对象：核算a学科、b学科、c学科的成本。

（3）以科研产出确定台站成本核算对象：核算科技成果、试制产品等的成本。

（四）确定成本项目

根据A台站的具体成本信息需求，按照经济用途、成本要素等设置成本项目。具体而言，以政府会计制度为指引，将其财务会计科目中的业务活动费用、单位管理费用作为基础，通过明细项目辅助核算。比如通过“业务活动费”会计科目中的“科研费用”、“非科研费用”明细科目，以及“单位管理费用”会计科目中的“行政管理费用”、“后勤保障费用”等明细科目，按照成本项目归集与科研活动相关的各种费用，并据此计算确定各成本核算对象的成本。

（五）确定成本核算方法

按照计入成本核算对象方式的不同，可将台站成本区分为直接成本与间接成本。其中直接成本包括材料费、测试化验加工费、水电费、差旅费、会议费等。这些费用比较容易量化，核算相对简单。而间接成本无法直接计入，需选择合理的分配标准或方法分配计入，因其构成复杂、分摊标准较难确定，是台站成本核算过程中的难点。间接成本应根据资源耗用情况，选择人工工时、使用面积、使用时长等标准进行分配。

（六）以野外台站长期定位实验为例进行成本核算和分析

农业科研中的长期定位试验是在固定田块上多年连续进行相同处理的农业定位研究方法，可为多学科的综合研究提供一个科研平台，也可为制定国民经济发展总体方案提供决策依据。目前已知最早的长期定位试验是英国洛桑试验站的小麦连种施肥试验，迄今已有近170年历史。我国的长期定位试验起步较晚。因长期定位试验难以在短期内形成明确的研究结果，因此清晰核算长期定位实验的成本，对于争取长期、公益性的经费进行重点支持，确保长期定位实验持续开展，为农业科研提供大量理论依据和技术支撑具有重大意义。某研究所的A野外台站设有管理部门2个，课题组2个，实验基地2个（甲基地和乙基地），长期开展定位实验及其他科学研究。台站有综合试验楼4 300平方米（甲基地3 500平方米，乙基地800平方米），高标准试验田118亩（甲基地80亩，乙基地38亩），公共实验室1个，大型科研仪器设备（价值大于5万元）16台/套。A野外台站的长期定位实验成本包括直接成本和间接成本。

1.直接成本核算。

（1）直接人工：长期定位实验的人工成本包括聘用人员的劳务成本和科研人员的工资成本。除科研单位参与科学研究的工作人员外，实验时也聘用一些劳务人员进行收种、田间管理、机播机收等工作。根据统计，实验1、2、3的各劳务工时分别为460个、553个、907个。根据劳动工时与劳动力市场单价的乘积，可计算出各实验劳务费的投入S1=46 000元，S2=61 300元，S3=90 700元。以科研人员在每个实验中投入的时间比例对其全年工资支出进行分摊，可以计算出各实验中投入的人工工资成本。实验1、2、3各有科研人员4人分别负责相关实验，根据科研人员每年在每项实验中花费的时间比例与其年工资的乘积，通过加权计算的方法，可以得到分摊在各个实验上的直接人工费：

由此可得，实验1的直接人工D1=S1+L1=61 200元；实验2的直接人工D2=S2+L2=154 000元；实验3的直接人工D3=S3+L3=176 150元。

（2）直接材料：根据各个长期定位实验所投入的种子、农药、化肥、耗材、水电等实际使用量乘以每项单价，计算出各实验所耗用的材料成本。其中DM1=36 456元，DM2=66 479.5元，DM3=247 421.6元。

2.间接成本核算。

间接成本包括台站管理部门人员费用的分摊、基地公用资产及公共实验室仪器设备与库房等资产管理费用的分摊、台站管理费用的分摊和基地管理费用的分摊四个部分。资产管理费用主要是资产折旧费用、维修维护费等，其分摊通过作业成本法进行核算。其作业动因主要是设备的使用时长或设施的占用面积。而基于作业成本法计算的台站管理费用和基地管理费用缺乏可靠性，各实验面积、实验年限等属性对间接成本消耗有重要的影响。可综合考虑以上属性计算权重来对间接成本进行分摊。结合长期定位实验实际和历史数据进行分析，各实验的权重数值如下图所示。

（1）绩效分摊：行政管理部门全年绩效支出pc=145 000元，按财务部门在实验上的工作量约占20%，计算出各实验分摊的财务部门的绩效成本为P1c=pc×20%×F1=3 596元，P2c=pc×20%×F2=3 596元，P3c=pc×20%×F3=1 798元。行政部门全年绩效支出Px=95 000元，按行政部门在实验上的工作量约占30%，计算出各实验分摊的行政部门的绩效成本为P1x=Px×30%×F1=3 534元，P2x=Px×30%×F2=3 534元，P3x=Px×30%×F3=1 767元，因此各实验分摊的绩效为P1=P1c+P1x=7 130元，P2=P2c+P2x=7 130元，P3=P3c+P3x=3 565元。

（2）台站管理费用是台站管理部门服务于整个台站的费用，根据财务部门的数据，台站管理费用共计20万元/年，按各实验的权重计算出各实验应分摊的台站管理费mt1=24 800元，mt2=24 800元，mt3=12 400元。

（3）基地管理费用是基地服务于各实验田而发生的相关成本。根据财务部门的数据，基地管理费用共计10万元/年，按照上表权重计算出各实验应分摊的费用为mj1=12 400元，mj2=12 400元，mj3=6 200元。

（4）资产管理费用的核算：包括实验基地公用资产折旧费的分摊，公共实验室所使用设备的折旧费分摊，以及存放实验结果和数据库房的折旧费分摊。公共实验室设备折旧费按照设备使用时间占比进行分摊，基地公用设施折旧费用按各实验的权重进行分摊。经计算，I=I1+I2+I3=8 556.70+18 902.60+173 129.28=200 588.58（元）。

综上，各长期定位实验的总成本C1=D1+DM1+（P1+mt1+mj1+I1）=150 542.7元，C2=D2+DM2+（P2+mt2+mj2+I2）=283 712.1元，C3=D3+DM3+（P3+mt3+mj3+I3）=618 865.88元。

3.进行成本分析。

（1）长期定位实验的各成本中间接成本占比偏小，直接成本中人工成本的比例较高，这一结论客观地反映了农业科研需要依靠和依赖大量人工和劳动力投入的特性。同时直接从事实验的科研人员经费的计入，也改变了长期以来存在的科研投入中见物不见人、成本不全面的问题。而在间接成本中资产管理费用虽然占比较大，但其费用的绝对数额较小，台站很多设备已超过使用年限，完成了折旧计提。从这一数据可以看出，实验台站的仪器设备相对陈旧过时，可能存在设备性能降低，技术指标无法达到一流科研院所和台站要求等问题，不利于科研实验的持久开展。

（2）长期定位实验的成本核算重心并非控制成本，其主要目标是通过对实验成本的精准计算，获取持续开展长期定位实验所需的基本经费投入需求数据，解决科研人员花费大量精力争取横向经费或其他自筹资金，以弥补实验经费不足的问题，为申请增加公益性支撑经费投入，持续不断地提升实验质量和水平提供依据。

四、进一步加强成本核算的建议和思考

本文对农业科研野外台站的长期定位实验进行了定性与定量相结合的分析，基于上文结论，笔者对进一步完善台站成本核算和管理提出如下建议。

（一）完善制度体系

财政部门应继续深入开展研究，制定事业单位成本核算具体指引，就科研单位通用的成本核算对象、成本项目、成本范围、成本归集和分配方法、成本报告内容等作出具体规定，进一步提高科研单位成本核算的指导性和可操作性。

（二）转变思想观念

首先，相关单位财务部门应转变思想观念，督促财务人员提升对业财融合理念的认识，改变单纯注重会计核算的做法，将财务管理从事后核算融入到事前、事中和事后全过程管理之中。其次，科研单位职工应转变观念，积极宣传全成本核算管理的意义和重要性，强化单位职工对全成本核算认知，实现科研单位全成本高效管理。

（三）构建精细化成本核算信息系统

农业科研活动的特殊性决定了其对成本管理精细化程度的较高要求。成本核算数据的收集,必须依靠完善的信息系统来实现，基于人工途径通过电子表格形式进行成本数据的收集、分摊和归集工作，不仅耗费大量人力，而且数据的准确性和及时性也无法得到保证。在信息系统建设上，应设计长期规划并合理配置资金。通过应用信息技术和成本核算方法，准确及时地提取全面可靠的成本数据信息，建立财务部门与科研团队之间的沟通桥梁，确保全成本核算工作顺利实施。

（四）配备具有专业技能的成本核算人员

全成本核算工作并非局限于财务部门，而是一项跨部门的系统工作，涉及包括研究所和台站的财务、资产、科研、人事、条件保障等在内的多个部门。贯彻全成本核算制度,需要对单位内部各部门职责进行统筹设计，并促使各部门协作推进。因此，各部门应设置相应的成本核算岗位，培养业务水平较高的成本核算人员，这对促进成本核算工作顺利开展具有非常重要的作用。