税务“首违不罚”清单的适用条件及其限度

朱丘祥 陈心怡

内容提要：为响应《行政处罚法》新增的“首违不罚”条款，国家税务总局出台了《税务行政处罚“首违不罚”事项清单》，对完善税收执法方式、优化税收营商环境以及促进经济恢复与发展等意义非凡。然而，因《清单》存在适用标准不明确、适用限度不规范等问题，导致纳税人合法权益得不到保障，实施效果大打折扣，对建立系统的税务“首违不罚”清单制度造成了较大障碍。本文在《清单》所示价值取向指导下，分析《行政处罚法》“首违不罚”条款，明确《清单》适用条件之标准及适用限度的边界，确保《清单》有效执行，促使税务“首违不罚”清单制度更好落地。

2021 年1 月20 日，李克强总理主持召开国务院常务会议时明确指出，当前疫情和经济形势复杂，市场主体仍面临不少困难，要规范税务等领域执法，在税务执法领域研究推广“首违不罚”清单制度，以减轻企业负担，巩固经济稳定恢复的基础。随后，国家税务总局先后出台两批《税务行政处罚“首违不罚”事项清单》（以下简称为《清单》），对税务领域内可适用“首违不罚”的14 项程序性违法行为作出了具体规定，乃对国务院常务会议工作部署和新修《行政处罚法》的积极回应，是推进税务领域“放管服”改革的重要举措。然而，《清单》中“首次违反”“危害结果轻微”与“及时纠正”等适用条件缺乏统一认定标准，给《清单》的现实执行带来极大困扰，严重阻碍《清单》效能的充分发挥。其准确界定，应在明晰“首违不罚”价值取向的基础上，合理考虑“降低税收执法成本、营造良好营商环境”的情势需要；在实践环节，《清单》还面临效力溯及力、范围边界以及规范冲突等诸多难题。

一、税务“首违不罚”清单的历史演进

税务“首违不罚”清单制度是指对于首次发生《清单》中所列事项且危害后果轻微，在税务机关发现前主动改正或者在税务机关责令限期改正的期限内改正的，税务机关可以对其不予税务行政处罚的法律制度。对该制度的探索早在二十一世纪初便已开始，但发展进程相对缓慢，直至今日，才活跃于广大学者和税务执法人员视野。

（一）税务“首违不罚”清单的起源

2002 年，党的十六大提出“以改进执法部门工作作风及工作方式”为重心的行政管理体制改革目标，“首违不罚”制度应运而生。①刘茂峰、陈鸿林：《“首次不罚制”在环保执法中的应用探讨》，《中国环境管理》2003 年第5 期，第47 页。部分基层工商行政管理部门率先创立“首违不罚”制度，随后，公安、消防、税务、城管等部门相继推行。湖南省地方税务局发布的《湖南省税务行政处罚裁量权实施办法》（湘国税公告2010 年第5 号）中较早出现了有关税务执法“首违不罚”规定的雏形。随后，在《辽宁省税务行政处罚裁量基准》（2013 年）、上海市《税务行政处罚裁量基准适用办法》（2014 年）、《福建省税务行政处罚裁量权基准》（2019 年）中也出现相关规定。②参见北大法宝数据库：辽宁省地方税务局公告2013 年第2 号（失效）、上海市国家税务局上海市地方税务局公告2014 年第7 号（失效）、福州市国家税务局公告2015 年第4 号。2016 年国家税务总局出台《税务行政处罚裁量权行使规则》，其中第11 条明确规定税务“首违不罚”条款，即“当事人首次违反且情节轻微，并在税务机关发现前主动改正的或者在税务机关责令限期改正的期限内改正的，不予行政处罚。”此后，各地税务机关纷纷遵照适用。

（二）税务“首违不罚”清单的地方实践

目前，全国已有31 个省级地区③除我国台湾省、香港特别行政区、澳门特别行政区以外的其他省级行政区。的规范性文件中体现出“首违不罚”要求，其中绝大多数包含在当地的《税务行政处罚裁量基准》之中；长江三角洲的三省两市、海南省和甘肃省则专门制定了《清单》。整体来看，各地关于税务“首违不罚”的规定类型相对较为集中，主要分为如下5 大类及24 个具体项目。

图1 全国31 个省级地区“首违不罚”条款类型及项目梳理

各地“首违不罚”的规定表现出一定的差异性。例如，部分地区规定的是“不予罚款”，而非“不予处罚”；其中，安徽省和福建省关于“首违不罚”的条款均为“不予罚款”，宁夏回族自治区和陕西省则只有在“发票管理”类别中的条款为“不予罚款”，其他有关“首违不罚”的条款为“不予处罚”。又如，在“发票管理”类别的规定中，对“跨规定的使用区域携带、邮寄、运输空白发票，以及携带、邮寄或者运输空白发票出入境”和“丢失发票或者擅自损毁发票”等事项，部分地区认为可“不予处罚”，也有部分地区认为即便是情节轻微也仍需处罚。这种差异或与各个地方的经济发展水平和发票管理环境有关，规定更为严格的地区主要为经济较为发达的北京市和长江三角洲的三省两市，而管制相对较为宽松的则为经济较为落后的西藏自治区、宁夏回族自治区、陕西省等内陆地区。然而，这样的差异化规定易造成税收执法领域“同案不同判”的现象，不仅难以保障纳税人的合法权益，还会对税务机关的公信力和权威造成冲击，限制《清单》发挥“统一规范”的作用。

二、税务“首违不罚”清单的价值取向

国家税务总局发布《清单》，是落实中央《关于进一步深化税收征管改革的意见》的重要举措，是执行《行政处罚法》“首违不罚”条款的具体布置。积极适用《清单》，需准确把握“首违不罚”的价值取向。

（一）《行政处罚法》“首违不罚”条款的价值取向

新《行政处罚法》第33 条第1 款规定：“初次违法且危害后果轻微并及时改正的，可以不予行政处罚”为“首违不罚”提供了明确的法律依据。修订前的《行政处罚法》仅规定“情节轻微并及时纠正”与“未造成危害结果，可以减免处罚”，此次修改不仅增加了“初次”这一时间限定，还加大了“柔性执法”的力度，从“未造成危害后果”放宽到“危害后果轻微”。

结合《行政处罚法》第1 条所示本法的立法目的，①《行政处罚法》第1 条规定：“为了规范行政处罚的设定和实施，保障和监督行政机关有效实施行政管理，维护公共利益和社会秩序，保护公民、法人或者其他组织的合法权益。”聚焦“首违不罚”条款，不难看出“首违不罚”条款的价值取向为营造良好营商环境、寻求多元法益平衡以及彰显人本执法理念等。②汪国华、丁安然：《“首违不罚”的法理与适用——兼议〈行政处罚法〉第33 条第1 款之价值取向》，《湖北社会科学》2021 年第 3 期，第 148-149 页。2018 年，国务院曾发布强调对营商环境优化的重要工作指示。2020 年，全球突发疫情，国内经济受到极大冲击，小微企业生存环境愈加艰难。在此特殊背景下，过于严苛的执法方式不利于焕发经济市场活力，“一罚了之”的执法方式带来的矛盾愈发尖锐，阻碍了经济的恢复与发展。由此，“首违不罚”新规应运而生。

《行政处罚法》“首违不罚”新规深刻体现公益与私益两者之间的平衡，并因应情势需要进一步向保护行政相对人利益的方向倾斜。众所周知，行政处罚的种类多样，但均呈现一定的侵益性和限制性，甚至是剥夺性，应谨慎适用，否则极易损害公民权利。③周佑勇：《行政法原论（第3 版）》，北京大学出版社2018 年版，第281 页。保障行政机关有效实施管理与保护行政相对人合法权益均为《行政处罚法》的题中要义。行政相对人的私权利相较于以国家强制力为支撑的公权力而言，无疑处于相对弱势地位，应对其合法利益给予充分保护。“首违不罚”这种更具柔性的执法方式，体现了“以人为本”的执法理念，宽待行政相对人，有利于提高行政相对人的守法意识与思想觉悟，促使其自我纠错以避免造成严重的危害结果，在保障公益实现的同时，营造和谐执法环境。①朱宏伸：《“首违不罚”制度法律和实践层面的思考》，《中国卫生法制》2015 年第6 期，第55 页。

（二）《税务行政处罚“首违不罚”事项清单》的价值取向

税务行政处罚是《行政处罚法》在税收征管领域的具体适用，应与《行政处罚法》“首违不罚”的价值取向保持一致。须贯彻《行政处罚法》中“首违不罚”的价值取向，结合税务领域自身的独特性，明晰《清单》的出台初衷，才能正确理解和适用《清单》条款。

1.彰显柔性执法关怀，共建和谐纳征关系

转变刚性执法方式、彰显柔性执法关怀，破除税务机关与纳税人之间的“对立关系”，构建和谐纳环境是税务“首违不罚”的首要目标。此次在税务领域推广“首违不罚”制度是贯彻包容审慎监管原则的重要体现，符合我国法治化建设的行政体制改革方向，体现“服务型”税收行政执法建设的最新要求，凸显“以人为本”的执法理念。给予纳税人充分的尊重与关怀，旨在减少纳税人“对抗情绪”，提高纳税人心理认同，共建和谐纳征关系，实现税收征管高效与纳税人便利的双赢局面。

2.降低税收遵从成本，提高税收执法效率

轻微程序性税收违法行为面宽量大，对此类轻微违法行为适用“首违不罚”，有助于实现有效降低税收遵从成本，提高税收执法效率的重要目标。目前，我国的纳税申报等程序已不断简化，但税收政策的调整却越发频繁，致使纳税人应接不暇。《清单》给予纳税人一次改过的机会，为纳税人节约合规成本，有利于提高税收遵从度，帮助有效抑制偷税逃税等违法行为的发生，激励纳税人诚实纳税。②（荷兰）马特海斯·阿灵克：《荷兰大企业管理》，陈新译，《国际税收》2016 年第9 期，第22 页。同时，执法程序的化简，也一定程度上减轻了税务执法人员工作负担，节约行政资源，提高税收执法效率。

3.维护税收征管秩序，优化税收营商环境

《清单》具体项目主要针对税收征管方面的程序性轻微违法行为，凸显税务“首违不罚”的终极目标即维护稳定的税收征管秩序，为创造良好的营商环境提供法治保障，更好地为经济建设服务。事实上，均衡公私主体之间的合法法益，倡导“纳税人主义”，更有助于实现维护征管秩序稳定与激发市场活力的目标。③吕楠楠：《新〈行政处罚法〉背景下税务行政处罚的理念嬗变与制度调适》，《税务研究》2021 年第5 期，第85 页。在当前法治国家建设稳步推进的时代背景下，税务机关对税收征管方面程序性的轻微违法行为从宽处理，是深化税收征管制度改革、增强纳税服务意识的重要体现。

三、税务“首违不罚”清单的适用条件

近十几年来，“首违不罚”制度被广泛应用于各个领域，普遍存在适用条件界定不明确的困境，易导致行政机关自由裁量空间过大，行政相对人合法权益得不到保障等不良后果，严重制约“首违不罚”制度的推广实行。《清单》也不例外，因此本文拟在《行政处罚法》“首违不罚”条款与《清单》价值取向的双重指引下明确其适用条件的界定标准。

（一）“首次违反”的认定

《清单》中对“首次”的界定，涉及事实认定、起算期限、适用范围等多个角度。梳理我国31 个省级地区《税务行政处罚裁量基准》中关于“首次违反”的相关规定，大致可分为如下三大类型（见表1）：第一，明确规定起算期限、重新计算期间、适用范围，此类型规定仅在少数。2013 年，辽宁省曾规定“首次”是指地税机关在一个纳税年度内第一次发现违法行为，无论该类违法行为在该纳税年度内已持续了多长时间，均为首次；同时规定超过5 年的，重新计“首次”；不同种类的违法行为分别计算违法次数。2021 年，辽宁省对上述规定进行修订，但仍对该三项事项进行了明确规定，仅将个别项目放宽至“每年度清零”。①《辽宁省税务行政处罚裁量基准（2021 年修订）》中规定，对于“纳税人未按照规定期限办理纳税申报和报送纳税资料”和“扣缴义务人未按照规定的期限报送代扣代缴、代收代缴税款报告表和有关资料”，以一个纳税年度为计算期间，每年度清零，重新计算；其他“首违不罚”事项以五个纳税年度为计算期间。黑龙江省与辽宁省规定近乎一致。②《黑龙江省税务行政处罚裁量基准（试行）》第6 条规定：“首次”指税务行政相对人第一次发生某类违法行为；“再次”指从税务机关首次发现违法行为起5 年内又发生同类违法行为；超过5 年的，重新计“首次”。不同种类的违法行为分别计算违法次数。第二，仅规定起算期限、重新计算期间、适用范围其中一项或两项，此类型规定占比最大。河北省与辽宁省对“首次”的认定如出一辙，但存在期限上的差异，对起算期限以及是否清零重计并无规定，仅对违法行为的性质作出规定，即将“首次”界定为“在税收征管信息系统中本机关可查询范围内没有拟作出行政处罚同一性质的违法行为的记录”。这种界定方式一旦产生违法记录，将不再适用“首次”，相较于甘肃省③《甘肃省税务“首违不罚”清单》中的12 项均规定：“同一自然年度内首次违反该规定且情节轻微，并在税务机关发现前主动纠正的或者在税务机关责令限期改正的期限内改正的，不予处罚。”、山东省④《山东省税务行政处罚裁量基准（试行）》中凡涉及“首违不罚”事项的，均规定：“在一个公历年度内首次违反且情节轻微，并在税务机关发现前主动改正或者在税务机关责令限改期限内改正，没有造成危害后果的，不予处罚。”、长三角区域⑤《长江三角洲区域税务轻微违法行为“首违不罚”清单》（国家税务总局上海市税务局公告2020 年第5 号）明确，对清单中列举的税务违法行为，当事人在一年内首次违反且情节轻微，能够及时纠正，未造成危害后果的，依法不予行政处罚。以及京津翼地区⑥《京津冀税务行政处罚裁量基准》规定：“发生清单内违法行为，一年内首次违反且危害后果轻微，并在税务机关发现前主动改正或者在税务机关责令限期改正的期限内改正的，不予行政处罚。”规定了“一年内”这一时间期限，更为严格。另外，吉林省⑦《吉林省税务行政处罚裁量基准》规定：“同一自然年度首次违反且情节轻微，并在税务机关发现前主动改正或者在税务机关责令限期改正的期限内改正，没有造成危害后果的，不予行政处罚。”该基准中并非所有“首违不罚”的款项均规定了“同一自然年度”，而是在报告银行账号、办理纳税申报与登记、报送代扣代缴资料、开具发票、报送发票资料这些款项中单独予以注明。、广东省⑧《广东省税务系统税务行政处罚裁量基准》中仅对未按照规定办理纳税申报与报送纳税资料、代扣代缴与报送相关资料、开具发票这些事项规定：“一个自然年度内首次发生逾期的，不予处罚。”和广西壮族自治区⑨《广西壮族自治区税务行政处罚裁量基准》中仅对未按照规定办理纳税申报与报送纳税资料、代扣代缴与报送相关资料、应开具而未开具发票事项规定“同一自然年度”的时间期限；对缴销发票、存放和保管发票这两项的时间期限规定为“连续三个自然年度内”。等8 个地区也明确了“一年”或“三年”的具体期限，但均仅针对个别项目，并不涉及所有“首违不罚”事项。第三，均未明文规定“首次”的详细内容，此类型规定也不在少数。

表1 全国31 个省级地区关于“首次违反”的界定与分类

结合前述《清单》的价值取向，笔者认为“首次”的认定，应从时间和对象两个方面来衡量。首先，在时间上，即纳税人实施违法行为的起止期限，应在五年追责有效期内，税务机关第一次发现纳税人的违法行为，且在两个自然年度之后重新计算“首次”。①江国华、丁安然：《“首违不罚”的法理与适用——兼议新〈行政处罚法〉第33 条第1 款之价值取向》，《湖北社会科学》2021 年第 3 期，第 144 页。根据《税收征管法》第86 条：“……在五年内未被发现的，不再给予以行政处罚。”当纳税人的违法行为没有被税务机关发现时，只能视为没有违法事实，有且仅当被税务机关发现时，才具有“可罚性”。同时，考虑到信息不对称所致的现实征管难度，将其界定为税务机关第一次发现纳税人的违法行为更为恰当。另外，基于现阶段《清单》所列举的事项乃为税收征管领域大规模存在的普遍性行为，且其社会危害性小、可迅速纠正，以及社会发展的现实需要等诸多考量②张红、岳洋：《行政处罚“首违不罚”制度及其完善》，《经贸法律评论》2021 年第3 期，第28 页。，从目的解释的角度出发，贯彻教育与惩戒相结合的原则，以一个自然年度作为其起止期限，允许“超期可重新计算”更为妥当。此种解读与国务院常务会议的相关工作部署相匹配，符合《清单》出台初衷，有利于进一步减轻企业负担、优化营商环境。

其次，在对象上，纳税人的“首次违法行为”应确定为依据同一条、款、项实施处罚的违法行为，即针对《清单》中的不同款项均存在“首次”，且超期可“重新计算”较为合理。在我国多个地方《税务行政处罚裁量基准》中，均有规定“首次”的认定限为“依据同一条、款、项实施处罚的违法行为”或“不同种类的违法行为分别计算违法次数”。《清单》中各项所列事项均存在其独立性，针对不同款项分别适用“首次违反”无可厚非。

综上所述，笔者认为“首次”的认定标准，即在五年追责有效期内，税务机关第一次发现纳税人的违法行为，并在一个纳税年度之后重新计算“首次”；且对《清单》中的不同款项均存在“首次”。

（二）“危害结果轻微”的标准

一般而言，诸多行政法中的“危害后果”是指违反行政法义务的行为在实施之后对法律所保护的利益产生的损害状况，也有部分观点认为该“危害结果”泛指对社会、他人造成实质的、可见的危害后果。以往，税务机关对“危害结果轻微”的评判标准主要通过制定《税务行政处罚裁量基准》对违法行为的次数、违法所得、所涉及内容的具体情况等予以界定。当前，国家税务总局在第二批《清单》中回应“税务违法行为造成不可挽回的税费损失或者较大社会影响的，不能认定为危害结果轻微。”这一回应为“危害结果轻微”的认定提供了明确指引。另外，在王品朝诉临安市林业局林业行政处罚案中，①中华人民共和国最高人民法院行政审判庭：《中国行政审判案例（第3 卷）》，中国法制出版社2013 版，第96号案例。人民法院将“不违反禁止性规定、仅违反程序性的规定”作为衡量当事人违法行为轻微的标准之一的做法，为明确衡量违法行为“轻微”标准提供了新思路。

基于上述讨论，本文认为，可从税费损失、行为性质、主观恶意这三个方面对“危害结果轻微”进行认定。一是不能存在无法挽回的税费损失。在关于《国家税务总局关于发布〈第二批税务行政处罚“首违不罚”事项清单〉的公告》的解读中，明确排除“造成无法挽回的税费损失”对“首违不罚”的适用，因此，尚不存在无法挽回的税费损失成为认定“危害结果轻微”的硬性标准之一。

二是原则上仅包含税收程序性违法行为，不包括税收实体违法行为。②周优、刘琦：《税务执法“首违不罚”的法理阐释与制度完善》，《税务研究》2021 年第9 期，第99 页。从《清单》规定的14 项内容以及各地方《税务行政处罚裁量基准》中的规定来看，“首违不罚”针对的是大多数税收程序性违法行为。需强调的是，程序性违法行为可能牵连后续的实体违法，若纳税人及时采取补救措施，尚未造成不可挽回的税费损失的，由于其实体的危害后果并未实际发生，则也可视为其仅违反“程序性规定”。无独有偶，德国和我国台湾地区的“自动报缴免罚规定”，③德国和我国台湾省的“自动报缴免罚规定”，以及在《关于进一步规范影视行业税收秩序有关工作的通知》中对偷逃税问题均规定，如自查自纠，及时补缴税款，便不再予以处罚。参见陈清秀：《自动报缴免罚制度的比较研究》，《财经法学》2019 年第 2 期，第 81-94 页。以及《关于进一步规范影视行业税收秩序有关工作的通知》中均有类似规定。

三是纳税人主观上应为非恶意。尽管税务机关在认定“危害结果轻微”时，通常根据违法行为的时间、手段、数量等因素综合进行判断，尤其需要考虑经济、政治、社会影响度等客观情势需要，然而，税务“首违不罚”清单制度是对纳税人疏忽大意所犯小错误的宽容，而绝非对故意不法行为的纵容。若其存在明显主观恶意，不可一味适用“首违不罚”。《清单》的适用秉持“严宽相济”的原则，融入“非恶意”的主观因素来辅助判定“危害结果轻微”实有必要。④尹培培：《不予行政处罚论——基于我国〈行政处罚法〉第27 条第2 款规定之展开》，《政治与法律》2015 年第11 期，第 153 页。

综上所述，本文认为“危害结果轻微”的认定标准，即《清单》内尚未造成不可挽回的税费损失的，非恶意的程序性违法行为所产生的后果。

（三）“及时纠正”的界定

一方面，对于“及时”的认定，在《税务行政处罚自由裁量权的使用规则》以及《清单》中明确包含两者情况：一是在被税务机关发现前主动改正，二是在税务机关责令限期改正的期限内改正。第二种情况普遍得到各方认可，而对第一种情况尚存在不同看法。一种观点认为这种情况就是自相矛盾，即违法行为已在被税务机关发现前就纠正，税务机关则无从发现其违法行为，从而应删除此种情况的规定；另一种观点认为此种情况是指纳税人的违法行为已进入税务机关的查处视野但尚未作出处罚，经税务机关提示后，予以主动改正即可。这两者实为对“发现前”的解释存在分歧，从现实情况出发，列明两种情况实有必要。

另一方面，对“纠正”的判定也存在分歧。从实质上来看，有观点认为只需停止违法行为即可，而另一种观点则认为需达到防止危害结果的发生、减少危害结果的继续扩大或弥补已有损失；从形式上来看，有观点认为只需作出纠正承诺，而另一种观点则认为需要实际采取相应行动。同时，“纠正”是否需要区分“主动纠正”和“被迫纠正”？参考其他领域的相关适用，如《消防监督检查规定》将“及时纠正”限定为“可当场予以纠正的范围内”，以避免对相对人的管理过于宽松。又如，国土资源行政部门的规定为“行政处罚告知书下发前主动消除违法状态”，①《国土资源违法行为查处工作规程》第9.3.1 条：“国土资源违法行为情节轻微并及时纠正，没有造成危害性后果，或者行政处罚告知书下发前主动消除违法状态的，可以不予行政处罚。”将“纠正行为”的时间限制大幅延后，给予行政相对人极大的宽容限度，并提及“主动消除”这一概念，将主观因素的考量也纳入其中。

参考上述其他领域的相关适用，本文认为，可从时间节点、纠正程度两个方面对“及时纠正”予以认定。首先，“及时”的认定是对“时间节点”的要求，条款中的“发现前”应为尚未被税务机关作出行政处罚之前。在税务机关尚未发现之前主动纠正，或是在税务机关发现违法行为后予以“提示”在规定期限内纠正但尚未作出税务行政处罚之前，都应当属于该要件的范畴。较之税务行政处罚实践，对于较为轻微的违法行为，税务机关并不会一开始就对其进行处罚，通常会对行政相对人进行相应的“提示”，给予其改过自新的机会。

其次，“纠正”的认定须结合“纠正态度”“纠正程度”综合考量。关于“纠正程度”的认定，可以“结果无价值论”②“结果无价值论”是刑法学界广为热议的话题，其认为刑法在防止过度干预、采取自由主义原则的同时，要将违反刑法目的的事态作为禁止的对象。换言之，任何行为，只要没有侵害、威胁刑法所保护的法益，刑法就不得干预。在行政法领域借鉴该原理，不妨为体现《清单》出台的价值取向，便其适用。参见张明楷：《刑法的基本立场（第5 版）》，商务印书馆2019 年版，第205 页。作为理论基础，需消除违法行为的不良影响或危害后果的产生及其可能性才可认定为“已纠正”。若违法者虽积极纠正但仍未阻止危害后果的发生或危害后果并没有得到补救，则不满足“纠正”的内涵。至于纠正行为采取的是何种形式不应加以限定，以消除危害结果及其可能性为界定之关键，作为或不作为皆予以认可。违法者的“纠正态度”结合《行政处罚法》“维护公共利益和社会秩序”的立法目的，可推出只要能够避免危害后果的发生且未对社会秩序造成损害就可以不予问责。“主动纠正”与“被动纠正”不宜作为定性的标准。③尹培培：《不予行政处罚论——基于我国〈行政处罚法〉第27 条第2 款规定之展开》，《政治与法律》2015 年第11 期，第 155 页。

综上所述，“及时纠正”的认定标准应为在税务机关尚未作出行政处罚之前，纳税人已经停止并更正违法行为，达到了消除不良影响或实质危害后果的效果。

（四）“不罚”的确认

在新修订《行政处罚法》《税务行政处罚裁量权行使规则》及《清单》中，关于“首违不罚”的规定都援用“不予行政处罚”这一表述，但其内涵并未明晰。在实践中，对该概念所指罚则的类型也尚未明确。“不予行政处罚”究竟带来怎样的法律效果，对纳税人产生怎样的影响，是纳税人最为关心的问题。因其直接关系到对纳税人权益的处分，稍有偏差将严重影响到纳税人的合法权益。

1.“不予行政处罚”之内涵

“不予处罚”与“免于处罚”存在着根本的区别，带来的后果也大有不同。通常从行为主体、行为客体、主观方面和客观方面这四个要件来确定行政违法行为。厘清两者界限的关键在于纳税人的行为是否满足上述全部的违法行为构成要件。“不予处罚”乃指表面上符合某些违法行为的构成要件，实质上并不满足违法行为的所有构成要件的行为。①曹康瑞主编：《行政处罚法教程》，中国法制出版社2011 年版，第98 页。例如，《行政处罚法》第30 条和第31 条中“不予处罚”的出发点是考虑当事人的责任能力，②《行政处罚法》第30 条：“不满十四周岁的未成年人有违法行为的，不予行政处罚，责令监护人加以管教”；第31 条：“精神病人、智力残疾人在不能辨认或者不能控制自己行为时有违法行为的，不予行政处罚，但应当责令其监护人严加看管和治疗”。即便当事人的行为具有可罚性，但并不具备可责性，即缺少责任能力这一主观方面的构成要件而形成的狭义“不构成违法”，故不予以处罚。“免于处罚”则是指该行为已经满足全部的违法行为构成要件，但由于法定的理由或情节而免除其处罚。③曹康瑞主编：《行政处罚法教程》，中国法制出版社2011 年版，第97 页。从《清单》来看，其满足适用条件的行为乃是没有严重的社会危害性以及危害结果，即为缺乏客观方面这一构成要素，于是为“不予处罚”。

然而，不少地方出台各类《免罚清单》，其文件内容实质为“不予处罚”，却命名为《免罚清单》，实有不妥，易造成混淆。“不予处罚”是一种法定的宽恕，其法律效果等同于没有违法事实，没有前科，下次再犯，不构成加重处罚的情由，但会成为下次同类行为定性评估的考量。“免于处罚”则是一种符合法定要件的免责，下次再犯，有可能构成加重处罚的情由。“不予处罚”比“免于处罚”赋予行政机关的自由裁量权更大，从控权的角度，对其范围的控制应作出统一规定，严格限定。

2.“不罚”所指之种类

《行政处罚法》没有限定“首违不罚”条款之“不罚”的种类，其“不予处罚”可涵盖所有类型的行政处罚。虽《税收征管法》并未明文列举税务行政处罚的种类，但从其第五章“法律责任”部分可以梳理出所包含的税务行政处罚种类有：罚款、销毁非法印制的发票、收缴或者停售发票、没收违法所得和作案工具、没收非法财物、停止出口退税权和提请工商行政管理机关吊销营业执照。④《税收征管法》第60-73 条。税务行政处罚作为行政处罚的下位概念，也应一脉贯通。《清单》所“不罚”之种类应涵盖上述《税收征管法》所涉及的种类。另外，在部分规范性文件中还可发现存在纳税信用直接判级、下调出口企业管理类别⑤《纳税信用管理办法（试行）》（国家税务总局公告2014 年第40 号），第20 条列明的九种将纳税人信用评级直接判为D 级的情形，以及《出口退（免）税企业分类管理办法》（国家税务总局公告2016 年第46 号），第13 条列明的五大类下调出口企业管理类别的情形，均具有降低资质等级的惩戒属性。、重大违法失信案件信息公布和失信联合惩戒⑥《国务院关于建立完善守信联合激励和失信联合惩戒制度，加快推进社会诚信建设的指导意见》（国发〔2016〕33 号）要求对严重失信行为进行政惩戒。等新型惩戒方式。考虑到新修订《行政处罚法》第16 条将其他规范性文件排除在允许设定行政处罚的范围之外，这些规范性文件设定税务行政处罚的种类不符合适当性原则，①苗玉刚：《我国税务行政处罚种类的完善——兼议税收征管法的修订》，《湖南税务高等专科学院学报》2021年第 6 期，第 24 页。故暂不在税务“首违不罚”清单制度的讨论范围之列。不过随着时代的变化，税务“首违不罚”清单制度所“不罚”的种类也不应该一成不变，要实现动态调整。

3.“不予处罚”之后续

“首违不罚”中的“罚”应严格限定为“行政处罚”，但“不予上述行政处罚”之后，针对行政相对人的行为，仍应以制定“不予处罚决定书”的方式记录在案。“首违不罚”虽然使得行政相对人并未受到任何处罚，但并不能真正将该行为视作未发生过，保留行政相对人的此类记录是相当有必要的。以“不予处罚决定书”的方式将“首违不罚”记录在案，不仅对行政相对人日后的行为起到警示作用，同时也使得对税务机关因“不罚”条件认定错误而追责有据可循，可有效减少滥用职权现象发生。

四、税务“首违不罚”清单的适用限度

“首违不罚”在适用过程中，还显现出诸如《清单》溯及力、适用范围的边界、条款之间的规范冲突等问题，不容忽视。税务“首违不罚”处分的不仅是个案中纳税人的相关权益，更涉及对公共利益的处分，应严格把控其适用限度，加以规范、防止滥用，充分保障个人权益和公共利益。

（一）《清单》的效力溯及力

目前，全国统一的《清单》已公布，各地方也相继开展适用，自此之后发生的满足适用条件的违法行为可适用“首违不罚”，但对《清单》公布前已经产生的违法行为是否可以适用“首违不罚”存在争议。为避免因政策变动导致纳税人合法权益遭到损害，对此分为如下两种情况讨论：

第一，纳税人的违法行为发生并终了于《清单》公布前，且税务机关已经作出处理的，不可适用“首违不罚”制度。基于“法不溯及既往”的基本原则，对于已经作出处理的情况就不再适用新法，以保证法律的稳定性。

第二，纳税人的违法行为发生于《清单》公布前，但税务机关尚未作出处理的，满足“首违不罚”制度条件的可适用。参照刑法中“从旧兼从轻”的适法原则，虽违法行为已经发生在新法之前，若尚未作出处理，由于新法处理较轻，基于有利于相对人的原则，应当适用新法。《清单》所列项目均为程序性违法，在此不予讨论中止和未遂的情况，一般不认为程序性违法存在继续性或继续状态，故只要产生程序性违法行为，无论其危害状态是否延续，一经作出都视为完成，是否被税务机关进行处理才是予以区别对待的关键。

（二）《清单》的适用程序

《清单》对“首违不罚”的适用程序尚未进行明确规定，这会导致纳税人对能否适用税务“首违不罚”、如何保障税务“首违不罚”的适用、适用税务“首违不罚”应按照什么样的程序进行等都没有准确的心理预期，不利于建立和谐稳定的纳征关系，同时还易造成税收执法资源的浪费。故对《清单》具体适用条件作出详细规定的同时，也应明确其适用程序。

一是增设“首违不罚”启动程序。在《清单》的适用过程中，往往都是经由税务机关提醒纠正或者由税务机关主动启动“首违不罚”，不仅增加税务机关工作量，也易因税务机关的疏忽导致纳税人错失“首违不罚”的机会，不利于保障纳税人的权利。出于工作效率以及纳税人权益保障的考虑，应允许纳税人主动提出适用《清单》的申请。该观点国家税务总局也予以了肯定回复。①国家税务总局办公厅：关于《国家税务总局关于发布〈第二批税务行政处罚“首违不罚”事项清单〉的公告》的解读中提到，如当事人认为其符合适用“首违不罚”的条件，但税务机关未主动适用的，可以进行申辩并要求适用“首违不罚”。资料来源：http：//www.chinatax.gov.cn/chinatax/n810341/n810760/c5171845/content.html，浏览日期：2022 年 3 月22 日。

二是变更“首违不罚”适用程序为简易程序。在此前金税三期税收管理系统里，适用《清单》的事项，执行的处罚程序为一般程序。完成一个标准的“一般处罚程序”，耗费的人工与时间成本都极高，显然与节约税收执法资源的本意相悖。②胡彦伟：《税务领域“首违不罚”制度的若干问题探究》，《税务研究》2021 年第12 期，第70 页。《清单》中所列事项均为轻微税收违法行为，违法事实相对简单，可当场作出处罚决定，对其适用简易程序，既提升行政执法效率，又为纳税人提供便利，有利于增进征纳双方的相互理解和支持，促进税法遵从。

三是建立“首违不罚”中转程序。当纳税人实施的“及时纠正”措施不符合税务机关的要求，税务机关可以中止“首违不罚”的适用，要求其继续“纠正”或者采取其它措施，待纳税人相关“中止情形”结束以后，税务机关可以继续适用“首违不罚”程序。若税务机关认为纳税人的程序违法背后存在偷税漏税等严重实体违法内容时，应终止适用“首违不罚”，将该案件转为一般税务行政处罚的审理程序继续处理。建立《清单》“首违不罚”程序和一般税务行政处罚程序的中转程序，既有利于保障程序正义，也有利于保障实质正义。

（三）《清单》的规范冲突

《清单》与现行有效法律规范存在分歧，其法律规范的冲突将直接影响《清单》的合法性和实用性，为保障《清单》的顺利推行，应尽快解决其规范冲突之难题。

一是《清单》与地方《税务行政处罚裁量基准》之间的冲突。相较于各地方出台的《税务行政处罚裁量基准》，国家税务总局颁布的《清单》更具“总领”性作用，全国范围内应统一适用《清单》。出现地方税局所作规定与总局文件不一致时，应以总局公布的《清单》内容为准。税务总局在国务院统一布置下出台《清单》，地方原则上不能再出台超出范围或与之冲突的同类清单，各地方性已有文件也要及时修改，避免与税务总局《清单》相矛盾冲突。

二是《清单》与《税收征管法》之间的冲突。《清单》所列举可以“不罚”之项目，在当前《税收征管法》第60、61、62 条中均规定可以“予以处罚”。表面看来有冲突之嫌。按照效力级别，《税收征管法》是法律，效力高于作为部门规范性文件的《清单》，当两者不一致时，应适用法律，但这样一来，就会使得《清单》失去存在的意义。本文认为可把《清单》看作税务总局在国务院授权下，代表最高国家行政机关基于《行政处罚法》的新要求，而对《税收征管法》所作的行政解释，③我国税法行政解释是指由上级税务机关依据法律的明确授权或依职权就税法的适用执行向下级机关发布的命令、指导中有关税法条文、税法规范、税法概念、税法原则等所作的解释，目的在于保证税法的正确实施，提高税收效率，实现税法的价值。参见伍劲松：《我国税法行政解释制度之反思》，《税务研究》2010 年第3 期，第69 页。即因应时代新的情势需要，对《税收征管法》有关条款的具体适用问题作出最新解释，属于法定解释，具有法定效力。目前，《税收征管法》正在修订当中，应对“首违不罚”作出积极的回应，实现法律相关条款之间的制度衔接。

三是《清单》与《行政处罚法》之间的冲突。《清单》的直接上位法依据是新修《行政处罚法》，若其所列举的条件和事项超出《行政处罚法》所允许的范围，可经由行政相对人提起行政复议或行政诉讼时，在附带审查过程中对《清单》进行合法性审查，①国内多位学者对规范性文件的合法性审查已进行过深入研究。参见朱芒：《规范性文件的合法性要件——首例附带性司法审查判决书评析》，《法学》2016 年第11 期；杨士林：《试论行政诉讼中规范性文件合法性审查的限度》，《法学论坛》2015 年第5 期。尤其有部分学者聚焦于“首违不罚”制度的合法性审查，如吴萍教授认为一些地区的工商行政管理局先后出台的“首次不罚”制因改变上位阶法文件规定的行政处罚事项而不具有合法性，这同时也提示人们，有必要进一步完善国家权力机关、上级行政机关对行政规范性文件的审查与监督制度。参见吴萍：《“首次不罚”不宜仿效》，《中共南京市委党校南京市行政学院学报》2004 年第5 期。而章剑生教授认为，虽然“首次不罚”具有合法性，但它需要构建一个可以消解因“不罚”引起的与保护公共利益、第三人利益之间紧张关系的制度，即以“要件—效果”关联架构成立为前提，对违法行为例外情形下“首次不罚”，并以附加“提示”的方法消除违法行为的社会危害性。参见章剑生：《罚抑或不罚?——基于行政处罚中“首次不罚”制度所展开的分析》，《浙江学刊》2011 年第2 期。予以有效解决。为避免《清单》因规范冲突而举步维艰，还可从明确《清单》制定主体，将《清单》的制定权最低下放至市级行政机关；提高其法律效力级别，加快《税收征管法》的修订脚步，让税务“首违不罚”清单制度拥有最直接的法律依据等方面发力。

五、结 语

以《清单》为依托的税务“首违不罚”清单制度探索，是税务行政执法柔性化的积极探索，更是税收执法方式的大胆创新。以明确界定《清单》适用条件的认定标准、规范其适用限度的内容为出发点，探究税务“首违不罚”的实质内涵，完善其形式要件，推进《清单》高效执行，以期构建一个系统完备的税务“首违不罚”清单制度体系，为实现纳税人的个人利益与国家公共利益的统一作出贡献。对此，还可从税务“首违不罚”清单制度的执行保障机制、配套设施等诸多方面着手，进一步推进税务“首违不罚”清单制度的构建与完善。