“双碳”目标视野下中国涉车税种的整合与完善

◆吕钰瑾 ◆高 阳

内容提要：涉车税种是我国环境税的重要组成部分。文章分析了中国在汽车购置、保有和使用环节的汽车消费税、车辆购置税、车船税和燃油消费税，并与相关国家税种进行比较，认为中国涉车税种目前在相关功能作用发挥以及税种间协调方面尚待完善。就上述问题的原因进行剖析，并就中国涉车税制改革提出相应的政策建议：应当综合考虑各环节税种的作用，重新统筹涉车税种；购置环节的相关税种应当合并，降低税负；保有环节的车船税税制要素应当按照财产税要求进行重塑；使用环节的燃油消费税税负应当提高以促进“双碳”目标的实现。

国务院2021年10月26日印发的《2030年前碳达峰行动方案》，把碳达峰、碳中和纳入经济社会发展全局，要求有力有序有效做好碳达峰工作，加快实现生产生活方式绿色变革，推动经济社会发展建立在资源高效利用和绿色低碳发展的基础之上。近年来，我国汽车行业蓬勃发展，从世界汽车销量规模来看，近十年我国贡献最大。汽车行业的能源消耗以及污染排放问题的解决对于顺利推进碳达峰目标的实现具有重要意义。本文尝试探讨建立更加科学有效的涉车税制体系，旨在促进“碳达峰、碳中和”目标（简称“双碳”目标）的实现。

一、对涉车税种绿色功能的认知

（一）中国的涉车税种

对于中国这个市场庞大的发展中国家，汽车产业的发展一方面带来了促进就业、拉动内需等促进经济发展的利好因素；另一方面也带来了交通拥堵、环境污染等负外部效应，需要税收政策对其进行有效调节。因此，对现有涉车税种的节能减排因素应该进行量化分析，其内在价值也应该被重新评估。

按照广义的环境税口径和经济合作与发展组织（简称OECD）的经验，中国对机动车辆和交通燃料的课税属于环境税，应该是中国环境税制建设的重点。其中，主要有涉及汽车购置环节的汽车消费税、车辆购置税，保有环节的车船税，以及使用环节的燃油消费税。由于这些税种都和汽车直接高度相关，因此笔者将其统称为涉车税种。①本文所研究车辆的范围在于普通乘用车；对于大型运输车辆和特种车辆有其他政策规定，本文不做考量。其中，汽车消费税、车辆购置税、车船税属于机动车辆税，燃油消费税属于交通燃料税。涉车税种是环境税的重要组成部分，因而有必要从助力“双碳”目标实现的视角对中国涉车税种进行整体的梳理和评估。

（二）涉车税种绿色功能的判定

1.机动车辆税的绿色功能

车辆购置税，被认为是一种带有部分消费税性质的行为税，对所有排量汽车按照单一10%税率征收，近年来陆续出台了针对小排量汽车以及新能源汽车减免税的税收优惠措施，因此应认为其符合“双碳”政策意图。

汽车消费税，根据汽车排气量不同分别设定税率，给予小排量汽车低额税率，给予大排量汽车高额税率，税率跨度非常大，从1%到40%，符合“双碳”政策意图。

车船税，是一种主要以财产为课税依据的财产税，带有部分调节收入分配和筹集财政收入功能。《车船税法》实施以后，对不同排量差别征税，税率浮动范围很大，同时特别规定对节约能源、使用新能源的车船可以减征或者免征车船税，符合“双碳”政策导向。

增值税，是在生产环节普遍征收的货物与劳务税，并没有对汽车行业选择性征收，不能认为汽车产业的增值税有绿色环保功能，也不应将其认定为机动车辆税。当然，我国增值税税收优惠政策给予环境保护产品免征、即征即退等税收优惠，并未涉及汽车产业，也不应认为汽车产业的增值税符合“双碳”政策导向。

2.交通燃料税的绿色功能

将燃油消费税归为环境税是没有疑义的。第一，燃油消费税根据是否含铅设定不同税率；第二，纳税人税负随汽车使用量的增加等比增加，使用汽车越多，尾气排放越多，缴纳的税款就越多。因此，中国的燃油消费税符合“双碳”政策导向。

增值税是对货物和劳务普遍征收，并不区分环境污染物，也并未对不含铅燃油给予增值税优惠。因此，中国具有绿色功能的交通燃料税主要是成品油消费税。

根据上述分析，在中国的涉车税种中，汽车消费税、燃油消费税、车辆购置税以及车船税符合“双碳”政策导向，对环境起到调节作用，而增值税并不符合“双碳”政策导向。基于此，需要进一步考虑的问题有二：第一，现有符合“双碳”政策导向的三个税种的调控能力如何，是否存在调控力度不足或过大的情况，这需要通过税负的比较进行判断；第二，在“双碳”目标背景下，三个环节不同涉车税种的协调情况如何，这需要从整体上对中国的涉车税种进行统筹研究。

表1 中国涉车税种绿色功能

二、涉车税种改革的必要性

（一）顺应绿色税制改革趋势

从税制改革的视角来看，优化资源税、完善消费税、设计开征（小口径）环境税等仍是绿色税制改革的重点，而涉车税种则没有从节能减排的高度被系统地规划进改革议程。就单个税种来看，近年来中国涉车税种进行了一系列节能减排导向的税制改革，问题在于，改革缺乏系统性安排，单独提出一项税费进行改革当然理由充足，但作用有限，而多项税费之间的关系，则缺乏系统研究与整体规划。如果改革单一推进，可能造成不同税费之间的冲突，反而会起反作用。汽车产业链的上下游紧密衔接，在汽车生产、购置、保有、使用环节都有税收设置，如果以节能减排为目的进行调节，必须有一个涵盖各个环节的统筹规划。与此同时，中国涉车税种的开征与改革都带有明显的时代特征，如车辆购置税的前身是20世纪80年代中国财政吃紧时开征的车辆购置附加费，这种时代痕迹明显、不规范的税种既不符合税制设计的基本原理，也不利于汽车产业的长远发展。借助“双碳”政策的契机，中国涉车税种长年积累下来的诸多问题可以整体统筹解决。

（二）汽车产业发展的要求：涉车税种税负有待调整

纵观我国汽车产业发展的政策导向，国家有关部门一直将汽车视为拉动国民经济发展的重要产业。此外，汽车产业的蓬勃发展带来的能源消耗以及环境污染问题也不容忽视，汽车行业的能源结构以及污染排放问题逐渐引起重视。从2001年启动《国家“863”计划电动汽车重大专项》开始，中央政府相继出台了多项促进新能源汽车产业发展的政策：2009年出台“十城千辆节能与新能源汽车示范推广应用工程”，以及之后出台的新能源汽车购车补贴和购置税减免、充电设施建设奖励等一系列政策措施，初步构建起中国新能源汽车产业政策体系，对新能源汽车产业的技术进步、市场表现和商业模式创新等多个方面起到促进作用。

一方面，汽车产业是拉动经济增长的重要抓手，较低的税负有利于刺激汽车消费；另一方面，若要将节能减排因素考虑进来，除了差别税率外，较高的税负可以控制汽车数量。那么，作为配套政策，涉车税种的设计如何在产业发展和节能减排两者之间寻求平衡点是一个值得关注讨论的问题。

目前，中国涉车税种的结构尚待完善之处在于：汽车购置环节的税种重叠、税负偏重；而汽车使用环节的税负偏低（后文对此判断有详细论述）。而汽车的污染排放集中在使用环节而非购置环节，在“双碳”目标背景下，目前购置和使用环节的税负结构需做一定调整，适当降低购置环节税负、提高使用环节税负。同时，购置环节的税负较重，直接推高了汽车含税价格，对汽车产业的发展不利。由此看出，实现节能减排与产业发展目标的涉车税种政策方向趋于统一：如果以契合“双碳”政策为目标，考虑到污染排放集中于使用（保有）环节，那么涉车税种的负担应主要体现在使用（保有）环节而不是目前税负很重的购置环节；如果以促进产业发展为目标，首先应解决的是中国涉车税种在购置环节税负过重的问题。因此，如何从整体上协调好汽车购置环节与使用（保有）环节的税负，既是从当前“双碳”目标视角下所进行研究的问题，也是从汽车产业发展角度进行研究的问题。①需要说明的是，中国的人口基数大，汽车市场的发展需要循序渐进，汽车总量必须受到控制。税收可以调节汽车市场，但无法控制汽车总量，总量的控制是行政管制的功能范畴。

三、绿色税制改革的偏差：中国涉车税种的现状与问题

（一）购置环节：消费税与车辆购置税

在汽车购置环节，中国税制中主要涉及消费税和车辆购置税两个税种。这里需要说明一个问题，即汽车消费税是否应划为购置环节的税种。按照税制设计原理，消费税本应属于在消费（购置）环节征收的价外税，由于征管能力不足等历史原因，包括汽车消费税在内的中国消费税各个税目都在生产环节由企业代缴。由此，汽车消费税是否归属于购置环节就值得商榷。笔者认为，应该把汽车消费税认定为购置环节的税种，理由有三：第一，按照税制设计原理，消费税应在购置环节课征，中国的情况是迫于征管能力不足的权宜之策，并且近年来学界关于消费税征税环节后移的讨论也越来越多；第二，汽车消费税由生产企业代缴，但与企业的生产链条无关，不能理解为在生产环节征收的税收，其税负直接转嫁给了消费者，实际上相当于购置环节征收；第三，在进行国际比较时，将消费税划定为购置环节的税种符合国际惯例。因此，在购置环节，本文将汽车消费税和车辆购置税作为研究对象。

1.汽车消费税

（1）汽车消费税的现状

汽车消费税是1994年税制改革新设置消费税中的一个重要税目，由厂家缴纳，属于价内税。当时，对于小汽车按不同车种和排量设置了3%、5%和8%三档税率。

2006年4月1日，中国消费税的多个税目进行了促进节能减排的改革，汽车消费税调整较大，调整了小汽车的税率结构，提高大排量汽车的税率。①《财政部 国家税务总局关于调整和完善消费税政策的通知》（财税〔2006〕33号）。2008年9月1日，汽车消费税再次进行了节能减排导向的调整，提高了大排量乘用车的消费税税率，同时降低了小排量乘用车的消费税税率，对于排气量在1.0升（含）以下的乘用车，税率由3%下调至1%。②《财政部 国家税务总局关于调整乘用车消费税政策的通知》（财税〔2008〕105号）。2014年11月25日，取消气缸容量250毫升（不含）以下的小排量摩托车消费税。③《财政部 国家税务总局关于调整消费税政策的通知》（财税〔2014〕93号）。

从结构上看，汽车消费税在2006年、2008年和2014年的三次改革符合构建绿色税制的国际趋势，而且力度较大，是中国消费税制改革的可贵成果。2008年改革后，汽车消费税以节能减排为导向的设计构架已经基本形成。需要指出的是，汽车消费税作为实现“双碳”目标的配套政策，只能在购置环节对不同排量汽车的消费结构起到调节作用，却难以调控汽车总量。并且，消费税在污染集中产生的使用环节也难以发挥直接调控作用。因此，在充分肯定中国汽车消费税改革成绩的同时，必须看到汽车消费税在政策空间上对于促进“双碳”目标的实现是间接和有限的。

（2）汽车消费税税制设计有待完善之处

第一，价内税与生产环节征税有悖于税制设计初衷。汽车消费税差别税率的设计旨在提高大排量汽车税负，降低小排量税负，引导市场消费结构。而价内税与生产环节征税的设计使消费者难以直观感受到这种税收成本，弱化了消费税调节作用，很容易让普通消费者误以为大排量汽车的高价格仅由于汽车性能与质量方面因素。

第二，缺乏对新能源汽车的政策支持。2020年10月20日，国务院办公厅印发的《新能源汽车产业发展规划（2021—2035年）》（国办发〔2020〕39号）提出：“力争经过15年的持续努力，我国新能源汽车核心技术达到国际先进水平，质量品牌具备较强国际竞争力。”近年来，针对新能源汽车的车辆购置税与车船税税收优惠措施陆续出台并实施，而现行消费税制中对新能源汽车没有特殊的税收优惠政策，在下一步税制改革中有待弥补。

2.车辆购置税

（1）车辆购置税的现状

车辆购置税是对在中国境内购置规定车辆的单位和个人征收的一种带有消费税性质的行为税，由车辆购置附加费演变而来。车辆购置税的纳税人为购置（包括购买、进口、自产、受赠、获奖或以其他方式取得并自用）应税车辆的单位和个人，征税范围为汽车、有轨电车、汽车挂车、排气量超过一百五十毫升的摩托车，以购置价格为计税依据，税率为10%。其政策目标最初集中于汇集税收收入，近年来车辆购置税的历次改革都着眼于该税种节能减排作用的发挥。

2016年12月13日，经国务院批准，决定减征1.6升及以下排量乘用车车辆购置税，自2017年1月1日起至2017年12月31日止，对购置1.6升及以下排量的乘用车减按7.5%的税率征收车辆购置税。自2018年1月1日起，恢复按10%的法定税率征收车辆购置税。④《财政部 国家税务总局关于减征1.6升及以下排量乘用车车辆购置税的通知》（财税〔2016〕136号）。

2020年4月16日，为支持新能源汽车产业的发展，促进汽车消费，《关于新能源汽车免征车辆购置税有关政策的公告》（财政部公告〔2020〕21号）指出：自2021年1月1日至2022年12月31日，对购置的新能源汽车免征车辆购置税。免征车辆购置税的新能源汽车是指纯电动汽车、插电式混合动力（含增程式）汽车、燃料电池汽车。

（2）车辆购置税有待完善之处

纵观世界主要国家的税制设计，在汽车购置环节最多课征一道消费税，有的不设消费税。车辆购置税的单独设置与其开征背景有关，车辆购置税脱胎于原车辆购置附加费，最初是为了筹集财政收入，解决20世纪80年代初财政赤字的问题，而伴随财政收入状况的好转，该税种存在的合理性以及税率水平的设定都需要被重新评估。

车辆购置税独立存在带来诸多影响：一是与消费税重复课税，在税制设计上不够科学；二是增加了消费者在汽车购置环节的税负；三是车辆购置税没有根据不同排量汽车选择差别税率，税率又比较高，部分抵消了消费税差别税率的节能减排政策效果。

3.购置环节涉车税种的国际比较

在购置环节，我国设置汽车消费税和车辆购置税两道具有消费税性质的税种，考量中国汽车消费税税负的高低，应对汽车消费税与车辆购置税的合并进行考虑。由于中国的汽车消费税对不同排量汽车选择不同税率，因此需要选择具有代表性的税率档次进行比较，不具有代表性的应该排除在外，如4.0L以上大排量汽车40%的高税率和1.0L以下排量1%的低税率。根据2018—2019年我国轿车分排量车型市场份额情况，2018年1.0L排量以下占1%，1.1L—2.0L排量占96%；2019年1.0L排量以下占2%，1.1L—2.0L排量占96%。从近年来国内外各大汽车厂家推出的新品来看，2.0L左右排量的汽车产品占了相当大的比例，具有较强代表性。①沈进军：《中国汽车市场年鉴2020》，北京：中国商业出版社，2020年版。

因此，笔者选择这一排量的税率档次进行分析。目前，2.0L排量汽车的消费税税率为5%，车辆购置税税率为10%，两税综合税负为15.5%，②假设汽车出厂价格为：X（不含增值税），则征收消费税后为：（1+5%）X，再征车辆购置税后为：（1+5%）（1+10%）X=1.155X。若再考虑13%的增值税，则综合税负更高。

从国际视角来看，在成熟的市场经济国家，车辆购置环节的税负相对较轻，如表2所列举的OECD成员国在汽车购置环节相关税种，德国除了增值税并未设置其他相关税种，购置环节综合税率为16%；日本在增值税的基础上设置了环保绩效消费税，根据汽车的环境指数设定差别税率，强化购置环节税种的节能减排导向，购置环节综合税率为10%～13%；奥地利除了购置环节的增值税以外，还开征了车辆注册税，采用定额税率，同时根据二氧化碳排放量设置新车注册税，实行差别税率，税额水平较低；加拿大在购置环节除了开征销售税以外，还开征了汽车空调税以及低效车辆消费税，根据百公里油耗设定差别税率，同时根据车辆内部的耗能装置情况开征空调税。除了以上四国，其他OECD成员国在购置环节除了增值税以外，普遍开征车辆注册税，根据车辆的燃料种类、环保指数等设定差别定额税率，税率水平较低。从中外比较来看，在车辆购置环节，中国汽车消费税与车辆购置税合计的综合税负高于大多数OECD成员国。笔者认为，这原因有三：第一，车辆购置税与汽车消费税重叠设置，车辆购置税的历史累积问题没有得到及时清理是主要原因；第二，汽车在中国正从奢侈消费品转化为普通消费品，这种转变没有及时体现在税制改革中；第三，车辆购置税便于征管，较少的征管成本可以带来相当规模的税收收入。

表2 2019年部分国家车辆购置环节相关税种③根据OECD《Consumption Tax Trends 2020:GST/VAT and Excise Tax Rates ,Trends and Policy Issue》整理。

（二）保有环节：车船税

1.车船税的现状

车船税是指对在我国境内应依法到公安、交通、农业、渔业、军事等管理部门办理登记的车辆、船舶，根据其种类，按照规定的计税依据和年税额标准计算征收的一种财产税。该税在国外一般被称为牌照税（License Tax）或牌照使用费（License Fee）。车船税根据汽车用途、排量和座位进行课税。《车船税法》于2011年2月25日通过，自2012年1月1日起施行。新《车船税法》以汽车排量为主要标准规定税额，并且新法第四条明确规定，对节约能源、使用新能源的车船可以减征或者免征车船税。同时在2012年到2020年间，陆续公布了十四批《享受车船税减免优惠的节约能源使用新能源汽车车型目录》。显然，于2012年实施的新法带有节能减排调控政策目标。

2.车船税有待完善之处

从税制设计原理来看，以排量作为计税依据的科学性有待考察。车船税是一种财产税，应符合财产税税制设计的要求，以财产价值为计税依据，以体现财产税公平收入分配的作用，节能减排的调控作用更多应由购置环节的汽车消费税与燃油消费税承担。并且车船税是每年征收的固定财产税，汽车使用频率不同的纳税人要缴纳等额税款，无法起到促进“双碳”目标实现的作用，给车船税附加该政策目标明显不合理。因此，车船税以排量区分税率，从税制原理上是不科学的。

从征管设计技术上看，没有考虑汽车折旧因素。车船税是一种财产税，应以其价值为课税依据，因此折旧因素需纳入税制设计范围，第一年按照规定的税率征收，第二年以后每年折旧递减，这种征税方法更能体现其财产税特质，美国等发达国家也是这种做法。根据我国目前的征管技术发展水平，按评估价值计税具有可操作性。

从税制功能上看，没有体现财产税调节贫富差距的功能。以排量而非汽车价值为计税依据的一个重要问题就是难以体现财产税调节收入差距的功能。相同排量不同品牌的汽车价格相差很大，巨大的财产差距有待税收进行调节，然而车船税定位于节能减排，使其原本应有的税制功能缺失。

总体来看，《车船税法》的通过是中国税收法定化的一大进步，也是加强税制绿化度的一大进步。但需要指出的是，车船税作为直接税性质的财产税，更加直接和明确地与纳税人利益相关，这就要求立法进行广泛的社会听证，税制设计要更加符合经济学基本原理。

3.保有环节涉车税种的国际比较

由于多数发达国家是以汽车价值而非排量作为汽车保有环节税收计税标准的，因此本文以该环节税制设计相仿的英国作为比较对象。2010年，英国进行涉车税制改革，在汽车保有环节设立汽车消费税（Vehicle Excise Duty），目前该税种根据机动车类型、二氧化碳排放量以及燃料类型设置差别税率，对于2001年3月1日之后2001年4月17日之前登记的车辆，根据二氧化碳排放量和所用燃料种类适用13级差别定额税率；对于2001年4月18日之后登记注册的车辆，第一辆车根据二氧化碳排放量和燃料类别适用差别定额税率，第二辆车根据汽车购置价格确定税额，若购置价格超过40,000英镑，则按照标准税额加上附加税额纳税，购置价格不超过40,000英镑的，按照标准税额纳税。①OECD,Consumption Tax Trends 2020:GST/VAT and Excise Tax Rates,Trends and Policy Issue,OECD Publishing,Paris,2020.该税种是在汽车保有环节根据汽车二氧化碳排放量每年课征的，因此一些国内学者和相关报道将该税作为一种消费税看待，并与中国的汽车消费税作比较，其实这是存在误读的。②例如，卢慧菲：《英国：大幅提高大排量车消费税税率》，《中国税务报》，2008年7月25日；张环宇：《英国政府减税应对经济危机》，《财经》，2008年第11期。从该税的内涵来看，其属于一种带有节能减排功能的财产税，与中国目前的车船税类似。

比较中英两国的保有环节车辆税，可以从税制绿化度和税负水平角度得到如下结论：从税制绿化度的角度看，必须肯定中国税制改革的进步。2012年车船税的立法以及近年来的政策调整具有明显节能减排导向，对于中国税制绿化度的提高起到了非常重要的作用。英国以二氧化碳排量为标准的汽车消费税为全球首创，具有更为直接的节能减排效果，在技术条件具备的情况下将是绿色税制完善的一个方向。

需要指出的是，中国车船税税制设计的科学性应该在今后的税制改革中被予以重视，“碳达峰、碳中和”是整体的国家发展战略，需要以科学的态度看待，不应盲目将“双碳”目标赋予财产税，更不应放弃财产税本应起到的调节收入分配的税制功能。虽然英国以按照排量设计汽车保有环节税收，但必须看到，英国在汽车购置环节是没有设置税种的，绝不能片面进行国际借鉴。

（三）使用环节：燃油消费税

1.燃油消费税的现状

燃油税改革从最初的税费改革，到2009年奠定基调的价税费联动改革，其背景与影响都发生了重要的变化。

燃油消费税最初由公路养路费、过桥费、过路费和公路运输管理费整合平移而来。1994年，在海南进行试点之后，将公路养路费、过桥费、过路费和公路运输管理费四费合一，设立了“燃油附加费”。1998年，顺应“全面清理和规范收费，逐步实行费改税”的改革要求，公路税费改革被视为改革的突破口。1999年10月31日，《公路法（修正案）》正式通过，将“燃油附加费”的称谓改为“燃油税”，并规定筹集的资金专款专用于公路的养护和改建。2000年根据1999年的《公路法（修正案）》，按照“海南模式”的思路制定了《交通和车辆税费改革实施方案》，明确计划开征车辆购置税和燃油税，自此，开征燃油税已经成为一项明确、具体的立法规划。

而后，随着科学发展观的提出，燃油税被赋予了更多的功能。2007年6月4日，国务院印发《节能减排综合性工作方案》，其中再次提出“适时出台燃油税”。此时，节能减排已成为燃油税的功能之一。

2008年12月18日正式公布的《国务院关于实施成品油价格和税费改革的通知》（国发〔2008〕37号）将成品油价格和税费改革捆绑在一起，旨在建立完善的成品油价格形成机制和规范的交通税费制度，促进节能减排和结构调整，公平负担，依法筹措交通基础设施维护和建设资金。

2014年11月28日，财政部、国家税务总局联合下发《关于提高成品油消费税的通知》（财税〔2014〕94号），规定自2014年11月29日起，汽油、石脑油、溶剂油和润滑油的消费税单位税额在现行基础上提高0.12元/升，柴油、航空煤油和燃料油的消费税单位税额在现行单位税额基础上提高0.14元/升，航空煤油继续暂缓征收，停止征收成品油价格调节基金。两轮税率调整对于理顺成品油价格机制、促进“双碳”目标实现具有重要意义。

2.燃油消费税有待完善之处

从税率设置来看，我国目前的税负水平相较于大多数OECD成员国来说较低，并且从税率形式来看，我国目前采用定额税率，针对不同的成品油税目设置不同的税率。而一些OECD成员国，例如澳大利亚、德国和斯洛伐克共和国，根据汽油的含硫量或者生物燃料含量设置差别税率，一般含硫量越高，税率越高，以此反映消费税的环保绿色导向；此外，OECD和欧盟大多数国家会根据燃油用途规定不同的税率，一般分为燃料、工商业使用、供热使用，其中用于供热的燃油适用税率最低，燃料一般税率较高。而我国目前尚未根据成品油环保等级或用途规定差别税率，弱化了成品油消费税的绿化调节作用。

从成品油消费税的税目来看，我国目前对于航空煤油暂缓征收消费税，但伴随我国经济发展水平逐步提高，飞机逐渐成为居民出行常用的交通方式，根据《2020年中国民航行业发展统计公报》显示，2016—2019年我国民航运输周转量、旅客运输量以及货邮运输量呈逐年上升趋势且增幅较大，航空煤油所产生的二氧化碳排放量不容小觑。通过分析OECD成员国的航空煤油消费税相关政策可知，大多数国家对国内航班、国际航班以及私人航班设置不同税率，其中国际航班航空煤油免税，一些国家对国内航班和私人航班耗用的航空煤油正常征税。我国目前暂缓征收航空煤油的政策会对居民的出行方式选择产生一定的误导，并且也不利于促进能源节约与转型升级。

3.使用环节涉车税种的国际比较

如图1所示，图中反映的是OECD国家以及我国的汽油消费税税额占含税汽油价格的比重，可以看出我国目前的汽油消费税税额占比较低，仅墨西哥、哥伦比亚和美国比我国低，而燃油消费税作用于汽车使用环节，本应作为促进节能减排的主要税种，而低税负限制了该税种发挥相应作用的空间。

图1 2019年相关国家汽油消费税税负水平①OECD,Consumption Tax Trends 2020:GST/VAT and Excise Tax Rates,Trends and Policy Issue,OECD Publishing,Paris,2020.

从税制绿化度的角度看，作为交通燃料税，中国燃油消费税和其他国家相比在促进节能减排方面的力度明显不足。从税制功能上看，由于在使用环节燃油消费税税负随着汽车使用频率、尾气排放量的上升而上升，使用环节的燃油消费税适合承担节能减排功能。中国燃油消费税税率偏低，是限制涉车税种助力“双碳”目标实现的明显短板。

4.中国不同环节涉车税种税制设计问题总结

从“双碳”背景出发，中国涉车税种设计在购置、保有、使用三个环节均存在不足，表3对中国不同环节涉车税种节能减排作用的具体情况进行了梳理。中国涉车税种应该根据这种失衡情况从整体上统筹，单一税种的改革必须考虑其他相关税种的税负和税制设计情况。

表3 中国不同环节涉车税种节能减排功能实现情况

四、“双碳”目标下推进中国涉车税种改革的具体建议

在“碳达峰、碳中和”这一目标纳入经济发展全局的重要时期，应推进以节能减排为导向的税制绿化度改革。但是，改革必须秉承科学、严谨、审慎的态度，不可以不区分税种的功能、性质和特点，强行推进绿色税制改革。否则，不仅无法真正实现政策目的，还会浪费立法机会和增加立法成本，对市场经济也会产生负面的扭曲作用。中国的涉车税种在各个环节存在税种设置重叠、功能错位、税负不当等一系列问题，若推进“双碳”政策导向的改革，既需要从整体上进行规划，也需要根据每个税种的功能和性质进行科学的定位与设计。基于上述各种问题分析，笔者对中国涉车税种提出如下改革建议：

（一）革新理念，重新定位汽车的税收意义

中国汽车购置环节的税种重叠，税负偏重，但很久没有引起学界、政界的普遍关注的一个重要原因在于理念，即把汽车作为一种高档奢侈品而非普通商品来看待。目前，中国已是全球第一大汽车生产国，汽车保有量迅速提高，在一些大中城市，汽车产品从少数人拥有的奢侈品逐渐向普通家庭用品转变。2019年全国汽车保有量达2.6亿辆，同比增速8.8%，保有量增量达到2122万辆，并且从2019年中国汽车销售量来看，轿车销量排名前十位的品牌依次为朗逸、轩逸、卡罗拉、宝来、速腾、英朗、桑塔纳、思域、雅阁和雷凌，以A级轿车为主，上述十个品牌共销售322.7万辆，占轿车销售总量的31.3%。①沈进军：《中国汽车市场年鉴2020》，北京：中国商业出版社，2020年版。这在一定程度上能够反映，汽车由最初的奢侈消费品逐渐变为普通消费者的生活必需品。

如果汽车购置环节的车辆购置税的政策目标定位于调节收入差距，那么标准应该考虑车辆价格的因素，目前的税负没有把普通车辆与豪车区分开来；如果政策目标定位于节能减排，那么在购置环节的调节功能与实际作用远小于使用环节的燃油消费税，目前购置环节的税负显得过高。税制设计定位应该顺应这种变化，进行较大调整。

（二）功能归位，重新统筹涉车税种

1.从功能上看，不同环节涉车税种的功能各不相同

第一，在购置环节的汽车消费税（包括车辆购置税），可以在消费者购买车辆时起到一次性调节作用，对于节能减排起到间接调节作用。OECD成员国以及欧盟很多国家一般对车辆购置环节设置较轻的消费税。近年来，由于在使用环节的燃油消费税可以直接起到节能减排的调节作用，而且力度较购置环节更大，欧盟有取消车辆购置环节消费税的改革趋势，如英国已经取消了车辆购置环节的消费税。

第二，在保有环节的车船税，属于财产税范畴，应该定位于调节收入差距而非节能减排。只有部分发达国家开始采用按照排量计税而非价值计税的办法，如韩国和英国，但必须看到这些国家在汽车购置环节和使用环节的税制设计，不可以片面看待。

第三，在使用环节的燃油消费税可以起到直接的绿化调控作用，因为消费者汽车使用频率和尾气排放与税负是直接正相关的。大部分发达国家与发展中国家的燃油消费税税负较重。

2.从现实来看，中国不同环节涉车税种有待清理统筹

2018年中国汽车购置环节和保有环节税收收入为5218亿元。①国家税务总局：《中国税务年鉴2019》，北京：中国税务出版社，2019年版。中国汽车使用环节税负相当于购置、保有环节的0.69倍，而OECD成员国的这一比例在3～4倍之间。②OECD,Comparisons of Developments in Tax Rates over Time,2021.显然，中国涉车税种在购置环节税负畸高，而使用环节税负偏低，这种状况本末倒置。同时，中国在汽车保有环节的车船税税制设计存在较大的功能定位不清的问题。

（三）购置环节：合并税种，降低税负

1.将车辆购置税归入汽车消费税

从历史沿革的视角看，车辆购置税已经没有其存在的特殊的经济背景，该税继续存在会导致诸如税种重叠、税负偏高等问题。因此，建议考虑归并车辆购置税与汽车消费税。如果将车辆购置税归入汽车消费税，汽车消费税中一些档次的税率可以适当提高，但与原来汽车消费税和车辆购置税的综合税负相比，税负应该有所下降。原来由车辆购置税提供的专项道路建设资金，可以由在汽车使用环节的税种提供，如适当提高燃油消费税来弥补这部分收入。

2.将汽车消费税由价内税改为价外税

从税制设计来看，消费税本应为价外税，汽车消费本应在销售环节对消费者直接征收，目前我国汽车消费税在生产环节对企业征收是出于征管和税源划分的考虑，但这种安排不利于对消费者传达节能减排的政策意图，是原来税收征管能力不足的权宜之策。随着我国税收征管能力的加强和税收信息化的普及，对于汽车这种商品，税务部门已逐渐具备在销售环节征收的能力。因此，笔者建议在征管能力强的地方率先试点改革，把汽车消费税作为价外税，在销售环节直接向消费者征收。与其他消费税课征对象相比，对汽车这种大件商品进行价外税改革更具可行性，率先改革也可为其他消费税税目改革提供经验。

3.给予新能源汽车消费税税收优惠

目前，美国、日本、印度等许多国家已经给予了新能源汽车消费税税收优惠。我国在下一步的汽车消费税税制改革中，可以参照相关国家的经验，给予新能源汽车相应的消费税优惠政策。

（四）保有环节：按照财产税的特征设计税种

车辆购置环节的车船税作为财产税，应以调节收入分配为政策主导目标，而目前车船税的税制设计却以汽车排量为课税标准，节能减排成了政策主导目标，难免有越俎代庖之嫌。2011年《车船税法》立法听证时，按照排量设定差别税额这一政策规定引起许多争议，有关部门做出的解释是：汽车排气量和价值之间有着正向关系，排气量越大的车价值越高，并且英、德、日等国也是按排气量征税。在援引国际经验时，只看其保有环节税种设计，没有看其购置和使用环节的税种设计，而这三者是相互关联的，不可单独援引之。同时，韩国的税制设计未必科学，如涡轮增压技术已经打破了排量与汽车动力、价格之间的高度相关性。一个税种的设计，放在首位的是科学性而非狭隘的国际经验。据此，笔者提出以下建议：

1.计税标准从汽车排量改为汽车价格

以汽车排量作为计税依据不符合税制设计逻辑。笔者强调车船税的财产税性质与功能并非否认节能减排的政策导向，因为燃油消费税符合这一政策目标；也非否认财产税就不能具有节能减排功能的税制设计，如《车船税法》给予新能源汽车税收优惠就是合理的政策导向，关键问题在于以汽车排量而非汽车价值为计税标准，完全改变了该税应有内涵和功能，导致的后果是真正作为奢侈品的豪车没有承担应有的税负，而这一部分税负被普通消费者均摊了，没有体现税收的量能负担原则。车船税越俎代庖的税制设计既无法起到节能减排的调节作用，也没有起到调节收入差距的应有功能，因此将车船税的计税标准从汽车排量改为汽车价格应是下一步改革的方向。

2.计税时考虑汽车折旧因素

汽车作为一种财产，每年都有价格折损。作为财产税，车船税的税制设计理应考虑折旧因素，如第一年就按规定的税率征收，第二年后每年递减10%，到第10年只收最低的固定值，这才能体现财产税性质，也更能符合经济现实。目前《车船税法》中没有价格折旧的税制设计是一个硬伤，应在税法设计中尽快予以完善。

（五）使用环节：适当提高税负并细化税制设计，强化节能减排功能发挥

在汽车使用环节，中国的燃油消费税税负低于大多数OECD成员国和发展中国家。一方面，不应盲目向OECD成员国看齐而大幅提高税率；另一方面，也应看到低税率水平对环境友好行为的激励效应不足。未来我国应该从环境保护、节能减排的宏观调控角度出发，充分考虑目前经济承受能力以及成品油消费所产生的负外部效应，设置科学合理的税率水平。此外，还应着眼于税制的细化设计，相较于购置环节和保有环节，使用环节的相关税种理应更能发挥节能减排作用，因此除了税负水平的提高外，还应当对于税制要素进行细化设计。根据成品油的环保指数（根据含硫量和可再生生物燃油比例等其他因素综合设置）设定差别税率；还可以参照OECD成员国经验，根据成品油用途设置差别税率，区分工业、商业、农业用途设定差别税率。最后，还应考虑取消航空煤油暂缓征收的规定，鼓励居民采用绿色出行方式，缓解交通运输业所带来的空气污染问题。并且，考虑到乘坐飞机出行的人群中中高收入群体比重较高，对航空煤油征税还能够加强税收对于收入分配的调节作用。