税收期望差模型：构建与应用

●罗斌元 张丝雨

一、引言

2015年2月27日，习近平总书记在中央全面深化改革领导小组第十次会议上指出要让人民群众更有获得感，即要让人民群众感受到改革成果的幸福感。近年来，为早日达成习近平总书记制定的目标，提高我国纳税人“获得感”，国家进行了大范围的税制改革。尽管我国税收政策一直在优化改进，大多数尤其是中小纳税人却仍未享受到税制改革的红利，主观上表现为“获得感”较差。之所以出现上述问题，就在于没有精准识别纳税人尤其是中小纳税人的基本需求和困难，导致税制改革成果与纳税人的期望存在差距。基于此，本文在构建税收期望差模型的基础上，剖析上述问题出现的根本原因，以期为税制精准改革和纳税人“获得感”提升提供理论依据。

二、文献综述

期望差属于心理学研究的范畴，国内外学者从不同角度对其进行了研究。从税收方面，大多数学者认为税收环境会影响纳税人心理评价，并且从税收环境的不同角度对其进行了分析。学者陈平路和邓保生（2011）认为税务机关服务水平的提高会相应提高纳税人心理评价。有的学者则认为税收公平会影响纳税人心理评价，如赵永辉（2014）实证检验了税收公平对纳税人心理的影响，结果显示征税各个环节越公平，纳税人心理评价越高。陈平路（2011）提出税务机关的稽查和执法力度较大会对纳税人产生一定的威慑力，提高纳税人的纳税意识，进而提高纳税人心理评价。从财务审计方面，学者研究发现制度实际执行情况与制度使用者预期值之间的差距构成了期望差，拟合期望差有利于完善相关制度。王海兵（2019）认为内部控制期望差是指内部控制现状没有达到社会对其的需求和期待，拟合内部控制期望差能完善内部控制认知。杨书怀（2010）研究发现审计期望差出现的原因是报告使用人对审计业务的期望与审计师实际执业水平之间存在差距，拟合审计期望差能完善审计环境。

综上所述，学者们从不同学科领域研究了期望差，得出的基本结论是当行为人对环境的心理评价与其期望值存在差距时，就会出现期望差；而且通过拟合期望差可以完善相应的环境。然而，从税收的角度深入研究税收期望差的文献较为少见。基于此，本文对税收期望差进行系统研究，希望为该领域的研究贡献力量。

三、税收期望差模型的构建

所谓税收期望差，即纳税人期望的税收环境与纳税人实际所处的税收环境之间的差距。税收政策的设置漏洞与税收征管过程的不完善带来的缺陷性期望差越来越大，且现有的税收制度与日益变化的现实需求无法完全同步，难以打破税收制度的固有局限性。鉴于此，本文将税收期望差分为税收政策期望差、税收征管期望差与不合理期望差三部分。其中，税收政策期望差是缺陷性期望差，不合理期望差是局限性期望差，税收征管期望差既属于缺陷性期望差也属于局限性期望差，如图1所示。

图1 税收期望差模型

（一）不合理期望差

当纳税人期望的税收环境与按照现有税收制度应达到的最低纳税环境之间存在差距时，就会出现不合理期望差。由于历史、教育、制度等多种因素，部分纳税人认知出现偏差，对纳税环境主观期望过高，但税收制度的固有局限性决定了纳税环境难以满足纳税人的较高需求。

不合理期望差主要是纳税人与国家税务部门的信息不对称造成的，纳税人对征税制度产生了认知上的误解。一方面，纳税人不了解税收改革的困难程度，认为税收改革一定可以得到有效实施，能够解决目前税收制度存在的缺陷。另一方面，纳税人认为税收是对自己可支配收入的剥夺，不理解国家为社会公众营造更好的经济环境的征税目的。这种误解的存在必然使得国家税收环境达不到纳税人的期望，造成了税收期望差。

（二）税收政策期望差

纳税人认为的税收政策应该具有的特点不同于纳税人观察到的现有税收政策情况，即为税收政策期望差。税收政策期望差是税收政策存在缺陷导致的。国家制定税收政策时，由于受国内大环境影响，部分纳税人难以享受到税收政策的红利。纳税人的需求主要立足于税收政策的简洁性、公平性和落实的效率性，若国家出台的税收政策背离了这些需求，就会出现税收政策期望差。

首先，目前我国推进税收治理的势头正猛，新的税收政策如雨后春笋般不断涌现，税收政策应该具备的简洁性受到冲击。在供给侧结构性改革背景下，为促进我国经济社会持续健康发展，给纳税人营造一个更好的税收环境，税务部门陆续出台了一系列税收政策。但部分税收政策设计复杂、边界模糊、限定条件过多，不但不能满足税收政策的简洁性，还会给纳税人带来许多不确定因素，增加纳税人的焦虑感。

其次，我国税收政策存在部分短板，公平性得不到绝对的保障。税收公平可以分为横向公平与纵向公平，横向公平是指相同经济条件的纳税人缴纳相同的税，纵向公平是指不同经济条件的纳税人缴纳不同的税。政府将税收作为促进收入分配公平的路径之一，通过再分配减少收入差距，促进公平。税收公平是纳税人对税收制度最根本的需求，但由于我国税法体系发展起步较晚，且我国纳税人基数庞大，国家在制定政策时会忽略一些现实问题，达不到纳税人对税收政策公平的期待，加深税收政策期望差。

最后，税务机关宣传不到位和配套政策出台不及时是税制改革背景下新税收政策落实效率低下的重要原因。纳税人获得新税收政策内容的主要方式是自学，但部分新政策复杂程度太高，且税务部门现有的宣传方式需改进以及宣传力度不足导致纳税人满足不了自身对新政策学习的需求，从而形成税收政策期望差。此外，配套政策不完善，也会导致新政策无法满足纳税人的现实需求，进一步加深税收政策期望差。

（三）税收征管期望差

税收征管期望差可以看做是纳税人对税收征管过程的期望与实际税收征管情况之间的差距。部分税务部门分工不合理、工作人员权限受限、专业能力不足以及税收征管过程存在固有局限性，造成税收征管过程问题频出，从而形成税收征管期望差。

首先，税收征管过程灵活性受限。一方面，部分税务部门为完成国家下发的税收目标，其工作人员在征税时不尊重纳税人合理范围内的选择权与放弃权，损害了纳税人的合法权益。另一方面，由于我国技术平台以及信息技术发展的局限性，“互联网+”平台发展的脚步没有跟上纳税人需求提高的速度，不同于发达国家灵活多变的纳税方式，纳税人税收征管方式的选项较为贫乏，一些纳税业务仍然只能线下办理，导致出现税收征管期望差。

其次，近年来偷税漏税违法行为层出不穷，这增加了纳税人在税收征管过程中对公平性的需求，税收监管强度以及税收执法力度是保障我国税收征管过程公平的基础，我国税法体系尚未满足这一需求。一方面，我国税收监管体系不完善，各个部门在管理过程中，各自为政，未能充分联动，难以实现数据共享、联合监管，导致部分纳税人利用监管的漏洞躲避法律制裁。另一方面，税务机关执法力度较弱，纳税人违法成本低，导致部分纳税人为少纳税、不纳税铤而走险。上述问题导致纳税人的公平感缺失，依法纳税的贡献感降低，从而出现税收征管期望差。

最后，我国税务机关在征管效率上还存在较大提升空间。一方面，部分税务机关工作人员专业能力不足、消极怠工和一些主观行为导致其服务水平低下，纳税人遇到问题不能得到及时解决。另一方面，部分税务部门职责划分不清晰，推诿扯皮现象频发，一旦涉及纳税人复杂的纳税问题，就会出现纳税服务混乱、报税材料复杂等现象。征管效率低下导致纳税人税收遵从的时间成本、心理成本等大大提高，税收征管期望差随之加深。

四、税收期望差模型的应用

税收期望差作为一种客观事实，普遍存在于税制改革过程中，将上文构建的税收期望差模型应用到现实问题中有助于国家发现并解决目前税收制度所存在的问题，加快完善我国税收环境。

（一）减税降费“获得感”差的原因

我国施行减税降费政策的出发点和落脚点是提高纳税人的“获得感”。国家自2015年开始出台了大量的减税降费政策，总规模达到了十几万亿元。但是根据调查，如此规模的减税降费红利仍让部分纳税人没有“获得感”。利用期望差模型分析这一现象，本文认为主要原因有以下几点。

1、纳税人非理性期望过高，存在不合理期望差。部分纳税人受教育水平有限、纳税意识较为淡薄，其“经济人”的利益最大化思想与税收政策的“强制性”相冲突，认为征税是对收入的剥夺，这导致不合理期望差的出现。不合理期望差的存在使得减税降费无法满足该部分纳税人的“获得感”。针对这种情况，税务机关需开办一些线下科普性讲座、设置线上税务大厅普法专栏，强调税收的深层含义以及积极影响，减少纳税人的抵触感。

2、部分减税降费政策制定不合理，存在税收政策期望差。第一，减税降费政策简洁性不足。2016年以来，国家陆续出台了多个减税降费政策，优惠方式纷繁复杂。一方面，减税降费背景下税收优惠政策变动频繁，给纳税人带来经济利益的同时也加大了焦灼感，其边际效用逐渐递减。另一方面，税收优惠政策复杂、限制条件过多，纳税人不清楚是否达到了优惠标准，导致部分满足条件的纳税人对于税收优惠应享未享。因此，国家可以有计划性地推行新税收政策，多采纳社会公众的意见，增加纳税人参与感、减小其内心的不确定性，明确优惠政策的适用范围，缩小税收政策期望差。

第二，减税降费政策的公平性有待商榷。我国此轮减税降费呈区域化结构特点，且不同规模和行业享受的减税降费红利也存在差异，横向与纵向公平的缺失导致了税收政策期望差的出现。比如，高新技术企业和小微企业近几年结构性减税降费获益最大，但是增值税税负转嫁的特点导致中小企业的红利没有得到提高，一些议价能力较低的中小企业利润不增反减。因此，国家要加大减税范围，重点关注中小企业的减税降费力度，争取做到全员减税、公平减税，减小税收政策期望差。

第三，减税降费政策的落实效率不高。我国纳税主体数量众多，政策落实具有一定的时滞性，税务机关宣传不到位导致部分纳税人不能及时了解，并恰当应用国务院出台的最新政策，影响减税降费效果。因此，国家在下发新政策时应该增加纳税人的学习途径，比如上传网课、开展线下义务培训服务、向纳税人的邮箱发送新政策等，使纳税人可以及时了解减税降费新政策的适用范围以及抵扣标准，缩小政策落实的时滞性带来的期望差。

3、税收征管过程问题频出，存在税收征管期望差。第一，征管过程灵活性不够。由于部分税务机关工作人员权限受限，为了完成减税指标不尊重纳税人意愿，在业务办理时忽视纳税人的选择权。在纳税人实际申报相关税收优惠时，办理手续复杂，使得减税的执行成本比减免税额高，导致纳税人不愿进行业务申报，但工作人员不尊重纳税人的放弃权，进而导致税收征管期望差。因此，为拟合税收征管期望差，税务机关应该对工作人员进行更人性化的管理，尊重纳税人的选择权和放弃权，保障纳税人的合法权益。

第二，征管效率有待进一步提高。一方面，税务机关工作人员的服务水平、专业胜任能力参差不齐，执法人员对繁琐复杂的政策的理解存在差异，在减税降费政策执行中，工作人员误办、漏办业务现象频繁出现。另一方面，部分税务机关部门职责划分不清晰，使纳税人业务办理流程复杂化。这些会导致纳税人税收遵从成本的提高，加深税收征管期望差。所以，国家应加强对税务机关工作人员服务态度与质量的监督，加大工作人员培训力度，减小税收征管期望差。

（二）个税改革“满意度”不高的原因

个人所得税对调节居民收入分配起着关键性作用，是国家税制改革的重中之重。2019年新《个人所得税法》开始实行，各项数据显示本次优惠力度极大，但纳税人“满意度”依然不高。下文利用期望差模型分析这一现象，其原因如下。

1、纳税人对个税改革期望过高，出现不合理期望差。部分纳税人对个税改革效果抱有的期待过高，希望个税改革可以一步到位，实现完全公平。但目前我国个人所得税制度还处于发展阶段，且个税改革涉及我国近七亿人口，改革难度极大，无法在极短时间内做到完全公平，不合理期望差由此而来。国家正处于发展阶段，需要逐步探索适合我国国情的个税模式，个税改革不可能一蹴而就，因此，政府要呼吁纳税人对个税改革多些理解与耐心，以此来减小不合理期望差。

2、新个税改革违背税收公平原则，存在税收政策期望差。第一，我国个人所得税税基过窄有损公平性。《个人所得税法》规定只对明确列明的应税项目征税，然而随着市场多元化发展，纳税人收入类别已经不局限于税法所列项目，导致部分纳税人收入所得无需缴税，违背了税收公平原则，出现税收政策期望差。因此，我国可以采用“反列举”的方法来规定征税范围，如除税法规定的免税所得外均要纳税，减少隐形收入、促进税收公平，缩小税收政策期望差。

第二，以个人作为纳税主体进行征税有损公平性。我国社会生活的基本单元是家庭，以个人为纳税主体时，一方面，家庭成员之间会进行收入或扣除额度转移，以达到避税效果，不利于公平的实现；另一方面，对家庭成员双方分别计税会加重家庭税收负担，不符合公平原则。因此，国家可将家庭作为分类综合所得税制下的纳税主体，设置不同的家庭模式供纳税人进行选择，使不同家庭模式的计税基础差异化，保障税收公平，缩小税收政策期望差。

第三，专项附加扣除政策不完善有损公平性。虽然本次个税改革添加了专项附加扣除，一定程度上提高了税收的公平性，但是扣除细则仍需完善，纵向公平有待提高。比如，我国经济发展水平存在区域化差异，北上广消费水平较之其他城市过高，5000元的扣除额度不过杯水车薪；再比如，我国个税专项附加扣除并没有考虑子女学前教育、父母收入水平、健康情况以及个人医疗问题等。纵向公平的缺失导致了税收政策期望差的出现。因此，国家要注意区域经济发展差异以及纳税主体实际生活状况差异，通过提高纵向公平来拟合税收政策期望差。

3、个税征管过程问题频出，存在税收征管期望差。第一，征管体系不完备导致征管效果不好。一方面，我国税收征管部门技术平台建设滞后，导致个人信息不完整，税务部门与纳税人信息不对称，不能全面监控纳税人收入，个税税源流失严重。另一方面，我国征信体系不完善，纳税人违法成本较低，偷税漏税现象严重。这些有悖于依法纳税居民在税收征管过程中要求的公平性，从而出现税收征管期望差。因此，国家要加快建设个人信息平台，精准掌握纳税人的收入来源，同时完善征信制度，将个税缴纳状况录入征信系统，提高纳税人违法成本，缩小税收征管期望差。

第二，“信息孤岛”导致税收征管效率无法进一步提高。由于技术等客观因素，我国各部门的数据不能充分联动，信息无法及时整合，税务机关仍需手动录入房产、教育、金融、医疗等第三方信息，因此征收效率得不到提高，导致了税收政策期望差。对此，国家要加快各部门之间的数据整合，避免出现碎片式数据，提高税务机关征管效率，减小税收征管期望差。

（三）启动“放管服”改革的原因

“放管服”改革更加注重居民的实际需求，“放管服”中的“放”意味着简政放权，“管”意味着要加大事中事后监管力度，“服”意味着优化服务。为响应国家“放管服”改革的号召，提高纳税人的满意度，给纳税人营造一个良好的纳税环境，国家税务总局从促进税收信息公开、提高税收服务质量、规范税收执法三个方面入手进行税制改革。

1、降低纳税人心理预期，缩小不合理期望差。“放管服”改革通过完善信息共享、加大违法处罚力度、提升税收服务质量使居民纳税意识不断增强，改善了税收的人文环境，减少了纳税人对税收环境的不合理期待，缩小了不合理期望差。“放管服”改革表明政府正在从管理型向服务型转变，但这并不等同于纳税人的地位会高于税务机关工作人员，良好的征纳关系应该是在双方平等的基础上建立的。政府要注意处理纳税人与税收人员之间的关系，防止纳税人“越位”现象的出现，避免产生不合理期望差。

2、兼顾公平和效率，缩小税收政策期望差。“放管服”改革强调要保护各个层面纳税人的合法权益，加大税收执法力度，促进税收政策完善，有利于发展税收政策的公平性。此外，“放管服”改革要求税务机关从纳税人角度出发优化税收服务，打通税务机关与纳税人之间的壁垒，通过提高税务机关服务水平加快税收政策传递效率，国家高效率的服务有利于新政策及时传达给纳税人，避免税收政策的时滞性。综上，“放管服”改革可以通过简政放权、加强监管、优化服务让税收政策兼顾公平与效率，缩小税收政策期望差。

但是“放管服”是一个发现问题、解决问题的过程，在其深化改革过程中国家会不断进行政策调整，大大降低政策的稳定性，加深纳税人内心焦虑感，出现税收政策期望差。因此，国家要注意这部分期望差的拟合，比如通过设置问卷调查来提升纳税人的参与度，或者先选择试点查看效果，待政策稳定后再推广至全国范围等措施来减少纳税人对政策变动产生的焦虑，达到缩小税收政策期望差的目的。

3、推进征管流程现代化，缩小税收征管期望差。“放管服”改革以来，国家先后取消了57项行政审批事项，各地区税务机关都在简化纳税流程、减少报税资料、推进线上缴税以积极响应“放管服”改革。“放管服”改革极大程度地提高了税收征管效率，减小了税收征管期望差。但由于信息系统数据对接的限制，税务部门不能直接获取第三方平台数据，阻碍了国家进一步缩小税收征管期望差。因此，国家要加快发展大数据平台等现代化手段，架通税务机关与其他部门数据共享的桥梁，提高税收征管效率，缩小税收征管期望差。

“放管服”改革对税务监管精确性、税务执法规范性、税收处罚力度做了进一步要求，提出要促进信息管税平台和征信平台的完善，加大惩罚力度。这在一定程度上提高了纳税人的税收遵从度，减少了偷税漏税等违法行为的出现，提高了税收征管过程的透明度，有利于形成公平的税收征管环境，缩小税收征管期望差。

五、结论与政策建议

（一）研究结论

如何营造纳税人满意的税收环境是税务界的研究热点。本文通过分析我国的税收环境，将实际情况与纳税人的期望之间的差距进行汇总，得到了构成税收期望差模型的框架要素，即不合理期望差、税收政策期望差、税收征管期望差，然后利用税收期望差模型分析了税制改革中存在的一些问题，得出结论如下。

1、纳税人对税收环境的非理性期望过高会导致不合理期望差出现。由于认知差距，部分纳税人会对税制改革的结果抱有不切实际的期望。这意味着不合理期望差的存在会降低这部分人对税制改革给税收环境带来改善的感知，从而降低税制改革的成效。

2、税收政策的简洁性、公平性、落实效率存在缺陷会导致税收政策期望差出现。这一结论表明，税收政策期望差的出现说明我国在制定税收政策时忽略了纳税人的基本需求，偏离了营造令纳税人满意的税收环境这一目标。

3、税收征管的灵活性、公平性、效率性满足不了纳税人的需求是税收征管期望差出现的主要原因。结论表明，改善税收环境不单要依靠出台税收政策，还需在税收征管过程中尊重纳税人的选择权与放弃权，调整纳税人纳税方式，加大税收征管监控力度，提高纳 税人违法成本，提升税务机关工作人员服务质量以保证政策的有效运行。

以上结论表明税收期望差作为一种客观的存在，对我国税收环境的完善有着很大影响。首先，国家可以根据税收期望差的大小来衡量我国税收政策的有效性；其次，国家能够更好地了解社会公众的期望，并积极合理地向纳税人的期望靠拢，调和征纳双方的关系，提高纳税人“获得感”；最后，税收期望差模型的构建对政府规范纳税过程以及相关政策具有积极影响。

（二）政策建议

从研究结果来看，拟合税收期望差是推动我国税收环境完善的重要举措，完全消除税收期望差从现实角度难以达到，但可以采取以下措施将其缩小到一个可以接受的范围内。

1、扩大我国素质教育覆盖范围，提高纳税人认知水平。由前文分析可以看出，不合理期望差出现的主要原因是纳税人未能理解税制改革的局限性以及其存在不合理的需求。因此，国家应该更加注意文化软实力的培养，加大税收教育力度，提升居民认知水平，降低纳税人对税收环境不合理的期待，缩小不合理期望差。

2、强化国家税收政策体系建设。只有契合纳税人的实际需求，税收政策才能推动税收环境发展。拟合税收政策期望差的策略主要包括保持政策的简洁性、公平性，提高政策的落实效率。首先，国家应在考虑纳税人理解难度的基础上完善税收政策；其次，国家应注意税收公平问题，减少纳税人之间的差异，保证横向与纵向的公平；最后，新政策下发时注意增加宣传渠道，保证配套措施及时落地，提高税收政策落实效率。

3、建立健全税收征管体系。目前我国税收征管方式略显贫乏，征管过程监管力度不足，且纳税人违法成本较低，无法保证税收征管的效率与公平，这与纳税人的实际需求还有一定的距离。首先，国家应加快信息化平台建设，使纳税方式多元化；其次，加快跨部门数据融合，减少税务机关与纳税人之间的信息不对称，提高税收监管力度；再次，加强税收执法力度，提高纳税人违法成本；最后，提高税务机关服务水平，改善征管效率低下的问题。■