消费税征税环节后移品目的选择研究——基于数值模拟分析

唐 明 凌惠馨

(湖南大学，湖南 长沙 410079)

一、引言与文献综述

随着消费成为经济增长第一驱动力，消费税收入逆势增长，2019年一跃成为第三大税种，消费税的财政职能能否逐渐增强，能否在地方税体系建设中有所建树备受关注。2019年9月26日国务院印发《实施更大规模减税降费后调整中央与地方收入划分改革推进方案》(国发〔2019〕21号)(以下简称《方案》)，明确“后移消费税征收环节并稳步下划地方”的改革方案，提出要“将部分在生产(进口)环节征收的现行消费税品目逐步后移至批发或零售环节征收，拓展地方收入来源，引导地方改善消费环境。……先对高档手表、贵重首饰和珠宝玉石等条件成熟的品目实施改革，再结合消费税立法对其他具备条件的品目实施改革试点。”那么，哪些税目(品目)适合后移征收环节呢?后移部分品目消费税征收环节会产生何种改革效应?如何才能实现稳步下划地方?上述一系列问题亟待从理论上予以解决并从实证上进行准确评估。

系统梳理相关文献，可以发现，有关消费税征税环节的研究主要聚焦于征税原则的探讨，即“生产地原则”与“消费地原则”征税问题。若选择销售环节课税，会增强消费者对税收变动的敏感度和认知度，有利于消费税调节职能的发挥，凸显消费税的特点(Chetty et al.，2009；Goldin et al.，2013；刘怡 等，2016；朱为群 等，2018；庞凤喜 等，2020)。这是基于税收调控角度主张消费税征税环节后移。许多文献从税收收入与税负归属的角度观察，认为销售环节征税符合税收收入与税源一致性原则，有利于实现地区间税收收入的公平分配 (谷彦芳，2017；谷成 等，2020)。一些研究从我国现实角度分析指出，消费环节课税有助于避免因生产地征税导致地方保护主义和扭曲性税收竞争行为(张学诞，2018；谢贞发 等，2020；茅孝军，2020)、弱化生产企业逃税行为(厉荣 等，2019；韩仁月 等，2019)、减轻生产企业负担(谷彦芳，2017)和增加消费税收入(童锦治 等，2017；朱为群 等，2018)，有助于提升地方政府治理现代化(李建军，2020；马万里，2020)。虽然后移征收环节有许多优势，但一些研究并不主张所有税目都后移至销售环节征收，认为其会影响地区社会福利(Bonnet et al.，2013)，建议根据税目特征和征管条件选择适当的征收环节，通过完善社会共治机制来推动征收环节后移改革(国家税务总局税收科学研究所课题组，2015；谷彦芳，2017；施文泼，2018；蒋震，2020)。

现有文献对消费税征收环节的研究相对丰富，但对消费税征收环节后移改革等实践方面的研究才刚起步。《方案》的出台引发了学界对该问题的更多关注。有研究指出，发挥消费税下划地方以缓解央地间财政纵向失衡的作用(高培勇 等，2016)，必须同时后移消费税征收环节(谷成 等，2020)，进而规避因地方消费品生产能力差异而引致的税负输出问题以及地区间消费税恶性竞争现象(茅孝军，2020)。杨晓妹等(2020)分析了消费税征收环节后移与收入划归地方改革对缓解地方财政压力和财力均衡的影响。谢贞发等(2020)分析了消费税征收环节后移及下划地方后对消费税收入分配均衡造成的影响。唐明等(2020)认为征税环节后移可能引发地区间财力横向分配，测算了省际税收流入流出情况，以及消费税后移征税环节改革有可能引发的区域间财力重新分配。刘行等(2021)对国发〔2019〕21号文展开事件研究，通过观察股票市场的反应考察消费税征收环节后移对企业可能产生的影响。王文甫等(2021)基于增加地方附加税费收入与促进地区间财力均衡的双重视角，探讨消费税征收环节后移的品目范围。周波等(2021)分析了征税环节后移改革中征管、税率设计、计税方式及划归地方收入基数确定等具体问题。李成等(2021)则专门探讨了小汽车消费税征税环节后移并下划地方相关议题。

综上，随着消费税后移征税环节改革提上议事日程，改革实践对理论研究提出了迫切需求。与已有研究相比，本文可能的贡献在于：(1)研究内容急国所需。《方案》提出“后移征税环节+增量下划地方”，其中消费税下划地方改革的基本前提就是后移征税环节，但有关后移征税环节改革的相关具体方案与细则等仍未出台，目前正处于后移征税环节品目的试点和论证阶段，迫切需要以实证分析与具体测算为依据的征税环节后移的分税目试点改革方案。本文的研究切入点就是探讨征税环节后移改革的具体税目(品目)的选择问题。(2)分析框架全面客观。相比现有极少量研究单一维度的分析框架，本文拟构建相对全面的后移税目选择标准的分析框架，以便考察消费税征税环节后移的真实影响。(3)研究方法客观实用。已有少量文献利用有限的数据模拟分析了后移征税环节简单维度的改革效应，相比已有研究，本文改进如下：一是考虑价税联动和覆盖税目更为全面，以使得数据来源更为可靠准确；二是依据《方案》搭建综合分析框架，先模拟单个税目征税环节后移的改革效应，在此基础上评估多个税目同时后移征税环节的综合改革效应，以期得到与《方案》更为契合及准确的政策效应评估结果。

二、消费税征税环节后移改革的分析框架

本文研究对象为消费税四大品目，选取地方财政收入增收差值、各省级人均财政收入基尼系数、税收税源背离度和税收征管评价指标等四个指标，比较分析各大品目的生产地原则下划地方和消费地原则下划地方这两种情形对各省份的不同影响，以此判断各大品目是否适合后移征税环节。根据此次消费税征税环节后移的改革目的、相关文件精神和已有研究(张海燕，2011；蒋云赟 等，2018；刘杨 等，2020；王文甫 等，2021)，本文提出以下分析框架：

(一)分析维度一：征税环节后移影响省际地方收入横向再分配

国发〔2019〕21号文提出此次消费税改革的基本原则和总目标是“培育壮大地方税税源”“拓展地方收入来源”，因此能否增收以及弥补地方财政缺口是衡量各消费税品目是否应当后移征税环节的重要标准。国发〔2019〕21号文已经明确消费税征收环节后移至零售或批发环节，某一品目征税环节的后移除了影响该品目消费税收入自身分配格局，还会涉及该品目生产地与消费地的增值税、城市维护建设税、教育费附加和地方教育费附加等地方收入的变化。

消费税是价内税，征税环节后移必然会减少生产地增值税的计税依据，同时增加消费地增值税的计税依据，由此导致生产地增值税相应减少和消费地增值税相应增加。由于城市维护建设税、教育费附加和地方教育费附加是以增值税和消费税为税基，生产地和消费地增值税和消费税的变化同时又会引发上述“城”“教”“地”收入的变化。考虑到不同应税品的生产规模和消费规模在不同省份存在显著差异，即使同一省份也有较大差异，不同应税品目征税环节后移并稳步下划地方将对各地财力产生较大的分配效应，不同应税品目征税环节后移将导致各省份消费税收入及相关附加税费的流入或流出。本文以不同品目在两种征税原则下各省份预计分得消费税收入及附加税费收入等的变化，作为该品目是否适合后移征税环节的首要判断标准。具体测算过程如下：

(1)i品目消费税在不同环节征税并下划给地方的j省份消费税增收差值：

ΔCT=CT-CT

其中：i=烟、酒、油、车；j=北京、上海等31个省份；CT为i税目在消费环节征税并下划地方后j省份增加的消费税收入；CT为i税目在生产环节征税并下划地方后j省份增加的消费税收入；ΔCT为i税目在消费环节征税与在生产环节征税j省份消费税收入变化额。

(2)i品目消费税在不同环节征税下划给地方的j省份增值税增收差值：

ΔVAT=CT×13%×50%-CT×13%×50%

其中，ΔVAT为i税目在消费环节征税与在生产环节征税j省份增值税收入变化额，13%为应税消费品增值税税率，50%为增值税地方分成比例。

(3)i品目消费税在不同环节征税并下划给地方的j省份教育费附加和地方教育费附加增收差值：

ΔAT=(ΔCT+2ΔVAT)×(3%+2%)

其中，ΔAT为i税目在消费环节征税与在生产环节征税j省份教育费附加和地方教育费附加的变化额。由于城市维护建设税和教育费附加是以全部的消费税和增值税收入为计税依据，ΔVAT核算的是消费税引致增值税收入变化的地方分成部分，因此作为城市维护建设税和教育费附加的计税基数需要除以分成比例50%，即相当于2ΔVAT。

(4)i品目消费税在不同环节征税并下划给地方的j省份城市维护建设税增收差值：

ΔUCT=(2ΔVAT+ΔCT)×H×7%+(2ΔVAT+ΔCT)×(1-H)×5%

其中，ΔUCT为i税目在消费环节征税与在生产环节征税j省份城市维护建设税税收收入变化额,H为t年j省份重点税源企业缴纳的消费税和增值税占该省份消费税和增值税收入的比重。

(5)i品目消费税在不同环节征税并下划给地方的j省份财政收入增收差值：

ΔFR=ΔCT+ΔVAT+ΔAT+ΔUCT

衡量i品目消费税征税环节后移对j省份地方财政收入增收效应的指标为ΔFR，若ΔFR>0的省份个数超过总省份数量1/2，说明i税目在消费环节征税并下划给地方比其在生产环节征税能增加一半以上省份的财政收入，那么该品目消费税的征税环节更适合在消费环节征收，即在改革过程中，该税目的征税环节适合后移。

(二)分析维度二：征税环节后移影响地方财力分配差距

现行生产地征税原则下消费税税源区域分布严重失衡且呈加深趋势，消费税征税环节后移下划地方要能改善上述问题。消费税若由生产环节征税改为消费环节征税并划归地方，一方面会造成生产大省税收减少、消费大省税收增加，并且消费税是城市维护建设税、教育费附加和地方教育费附加的计税依据，由此会影响地方附加税费的大小；另一方面由于消费税是价内税，其征税对象具有从生产环节到消费环节层层加价的特点，导致税基扩大，总体的消费税收入增加。这两方面的影响相当于在将蛋糕做大的同时重新分配蛋糕，地方财力被重新分配。因此，在考虑首先针对哪个税目进行改革时，应当考虑其对地方财力均衡的影响。衡量地方财力均衡最常用的指标之一是基尼系数，考虑到人口的影响，本文采用各省级人均财政收入基尼系数作为衡量指标，具体如下：

ΔG=G-G

其中：p表示i税目改革时j省份人口占全国总人口的比重；w表示i税目按消费环节征税并下划给j省份后该省份的财政收入占全国的比重；Q为i税目按消费环节征税并下划地方后各省份人均财政收入按递增顺序排列后第1个省份到第j个省份的累计财政收入比例；G为i税目按消费环节征税并下划给地方后全国的人均财政收入基尼系数；按生产环节征税的各符号相同解释。 ΔG为i税目在消费环节征税并下划给地方的全国人均财政收入基尼系数与在生产环节征税并下划给地方的全国人均财政收入基尼系数的差值。

判断标准：若ΔG<0，则i税目在消费环节征税比在生产环节征税并下划地方更有利于促进地方财力均衡，可优先考虑后移该税目的征税环节；否则，该税目若作为地方税更适宜在生产环节征税，暂不考虑后移征税环节，而是直接下划给地方。

(三)分析维度三：征税环节后移影响地方税收税源背离程度

税收税源背离是指存在税收收入与税负归属不对称的现象，违背税收与税源相一致的原则。如若在消费环节征税，原则上能使得税源地成为税收收入归属地，消费税在地区间的转移会得到有效缓解，相对而言更为合理和激励兼容，并且对企业而言，可以得到政府一视同仁的待遇，有利于形成行业良性竞争与健康发展。本文在讨论消费税各税目征税环节是否适宜后移时，将以税收税源背离度作为一个重要参考指标，论证某税目的征税环节后移到消费端，各省份消费税税收与税源是否背离，税源背离程度是否会缩小，若与生产环节征税相比有一半以上的省份税收税源背离度缩小，那么该税目消费税在下划给地方时，征税环节适合后移。

如表1总结所示，现有文献对税收与税源背离的典型研究方法包括实地调查法(靳万军，2007)、税收与经济体量比例差异法(刘金山 等，2009；刘海云 等，2017)、投入产出计量法(王群 等，2015)等。

表1 税收与税源背离度实证研究方法的对比

基于数据的可得性，借鉴刘海云等(2017)，本文采用税收与经济体量比例差异法测算消费税改革中各地税收税源的背离情况。比例差异法的原理为区域经济是区域税收的来源，因此一定规模的经济总量应当产生相应规模的税收数额。其中，区域经济总量一般用地区生产总值 (GDP) 来表示, 区域税收总量用经过纵向分配后归属于本区域的地方级税收来表示。具体到消费税各税目，测算公式如下：

Δ|S|=|S|-|S|

判断标准：若固定年份有超过1/2的省份的Δ|S|<0，则说明i税目在消费环节征税相比在生产环节征税对大多数省份的税收税源背离具有改善作用，因此在下划给地方时更适合后移征税环节；否则，现有条件下不适宜后移征税环节。同时，如果S

(四)分析维度四：征税环节后移影响税源监管可控

现有文献对后移消费税征税环节并下划给地方的探讨中，普遍担忧的问题是后移消费税征税环节会加大征管成本，造成税收流失。国发〔2019〕21号规定后移消费税的征税环节并下划给地方需在征管可控的前提下进行。因此，能否有效管控是某品目征税环节是否适合后移的关键考量因素之一。

征管可控的评价方面，参考孟莹莹(2016)、冯俏彬(2017)、张春雷等(2018)、张学诞(2018)、谢贞发等(2020)、杨晓妹等(2020)、张静(2021)等，本文提出以下指标体系：一是征税成本收入比。主要从税务部门的角度衡量收益与成本的比率，影响因素有纳税主体的数量、销售渠道的复杂程度和数量多少、税收数据交换系统的完善程度等。二是纳税成本收入比。主要从纳税主体的角度衡量纳税遵从意愿和难易程度，影响因素主要有应税消费品是否有完善的登记制度、销售是否实行牌照或专卖制度、相关的税收征管法律与政策是否完善等。三是消费税应税税目自身的特征。主要是税基是否易流动、税源是否分散等影响消费税征管难易程度的因素。具体指标如表2所示。

表2 消费税税收征管可控的评价指标体系

三、分品目消费税后移征税环节改革效应预估分析

鉴于消费税下划地方改革的基期年份和基数存量确定的复杂性和难以预测，本文没有报告增量下划的改革方案的政策效应，增量下划的数据测算显示的是改革的短期效应，而且由于改革初期增量较少导致改革效应并不明显。消费税下划地方的目标是要健全地方税体系，增加地方收入，可以预计将来上缴中央的存量基数应该不会再随消费税收入增长而提高(即使有增长也应该不会是高增长)，否则消费税下划地方将难以起到支撑地方税体系的作用。在对上缴中央的存量基数作出不增长或低增长的合理假设后，可以推测将来上缴中央的基数存量占消费税收入比重呈下降趋势，假以时日，下划地方增量消费税收入将接近全部下划的效果。因此，本文用四大税目后移征税环节全部下划地方的数据来模拟评估征税环节后移收入下划地方改革将产生的长期最终效应。

(一)卷烟消费税征税环节后移改革的测算分析

1.后移卷烟消费税征税环节将有利于多数省份的财力增长以2019年数据为例，卷烟消费税征税环节后移并下划地方，可模拟测算出各省份的ΔFR情况(见图1)。从全国层面看，有27个省份的ΔFR为正值，4个省份的ΔFR为负值。具体而言，ΔFR为负的4个省份分别是云南、湖北、上海和湖南，其中云南最为明显，ΔFR为-548.10亿元，紧随其后的湖北、上海分别为-285.89亿元、-285.36亿元，湖南也达-72.89亿元。上述结果表明，若将卷烟消费税作为地方税， 后移其征税环节对拉动27个省份的财政收入增长更有效，对云南等4个省份的财政收入增长的拉动则逊色于在生产环节征收。原因主要是，上述四个省份均为卷烟生产大省但不是消费大省(唐明 等，2020；杨晓妹 等，2020)，因此，征税环节的后移改革对上述四省份的财政增收影响很大。反观广东，作为卷烟消费大省，后移征税环节对其财政收入的拉动作用非常可观。

图1 2019年卷烟(A)改革导致的ΔFRAj分布情况(单位：亿元)

如前分析，后移卷烟消费税的征收环节对各个省份的影响差别较大，但整体而言，2019年有超过90%的省份实现了财政收入的增长。为了进一步说明问题，将时间扩展至2015—2019年，每一年均有超过80%的省份实现财政收入的增长。因此，就增收指标来看，卷烟的消费税征收环节适合后移。

2.后移卷烟消费税征税环节将促进区域财力均衡

在财力均衡影响方面，若对卷烟在生产环节征收消费税并下划地方，全国2015—2019年五年平均的人均财政基尼系数是0.27330，征税环节后移之后，五年平均人均财政基尼系数减小为0.27049，减小了0.00281，说明卷烟消费税的征税环节后移会有利于实现地方财力均衡，即满足税目征税环节后移的第二个条件。因此，从人均财政基尼系数判定标准来看，卷烟消费税的征收环节适合后移。

3.后移卷烟消费税征税环节将改善区域税收税源背离度如图2和表3所示，卷烟在生产环节征税与在消费环节征税各省份的税收税源背离度差距较大。在生产环节征税，税收税源背离度S较大的省份为江苏、广东、云南、湖南、湖北等，其中江苏、广东为税收收入流出地，S分别为-5.26%、-4.74%；云南作为最大的税收收入流入地，其S高达9.91%，湖南、湖北与云南有一定的差距，仍分别达4.19%、3.96%。在消费环节征税，江苏、上海、北京、云南、贵州等的税收税源背离度S较大，其中江苏、上海、北京为前三大税收收入流出地，S分别为-4.10%、-2.31%、-2.26%；云南作为税收收入流入地，其S为1.71%，贵州与其相差不大，以1.67%的背离度成为第二大税收收入流入地。若征税环节由生产环节后移至消费环节，仅有7个省份税收收入受损，其中上海、湖北的消费税税收收入流向从流入地变为流出地。

图2 2015—2019年卷烟(A)改革下各省份税源税收背离度SAj生、SAj消五年平均情况(单位：%)

表3 2015—2019年卷烟(A)征税环节后移改革各省份税源税收背离度SAj五年平均情况

整体而言，对卷烟在消费环节征税时各省份税收税源背离度曲线波动起伏更小。进一步结合表3可知，有21个省份的Δ|S|<0，税收税源背离度降低，说明后移卷烟消费税的征税环节对近2/3的省份的税收税源背离程度呈改善效应。从这个指标来看，卷烟的消费税征收环节适合后移。

4.现有征管条件可满足卷烟在消费环节征税

从税收征管的角度观察，卷烟销售渠道较为复杂，大型商超、网络平台、便利店等均可销售，并且零售商户数2020年已超过500万户。可见，若将卷烟征税环节后移，会在一定程度上增大征管工作量。就卷烟消费税税源自身特征来看，2020年全国卷烟销量约5000万箱，税源分散在各个省份，由此反映出若是对卷烟在消费环节征税，则会导致税源更为分散。在税源的流动性方面，烟民对卷烟品牌、需求量的偏好一般具有路径依赖，会受到过去消费行为的影响，并且烟民作为各省居民，在省际的流动性较小。因此，若是对卷烟在消费环节征税，各省份的税源流动性较弱，税收具有稳定性。

在相关制度建设层面，国家对卷烟的销售实行专卖制度，《烟草专卖许可证管理办法实施细则》(国烟法〔2020〕205号文)明确规定，从事烟草制品零售业务的公民、法人和其他组织须申请领取烟草专卖零售许可证，由其经营场所所在地县级烟草专卖局受理、审查和审批。零售环节的专卖制度为卷烟消费税在消费环节征税提供了制度保障，专卖许可证管理使各省份能准确掌握本省烟草消费的数额。另外，《烟草行业信息化发展规划(2014—2020年)》曾提出，我国卷烟销售的发展方向是与“互联网+”融合，以实现数字控税，2018年全国行业卷烟销售会议同样强调了“要继续加强互联网+新零售的探索与实践”。

综上分析，若将卷烟消费税征税环节后移，会导致纳税主体数量增多并且更加分散，但是烟草专卖制度的完善与数字控税的建设双管齐下，让数据成为资源，税收征管问题将迎刃而解。

5.综合分析说明

根据上述各指标分析，可知将卷烟消费税划为地方税，可以拉动地方财力增长和促进区域财力均衡，更适宜在消费环节征税。卷烟作为消费税第一大税目，将其下划地方，对收不抵支的地方财政而言可谓雪中送炭。具体效果可用各省份财政收支缺口的弥补程度这一指标说明，计算方法如下：

如图3所示，根据模拟测算的数据，后移卷烟消费税征税环节并下划给地方对各省份的财政收支缺口均有一定的弥补，浙江尤为显著，其财政收支缺口缩减率可达26.45%，上海、江苏、福建、山东、广东等五省份的缩减率均大于10%。由此可见，卷烟消费税可在一定程度上弥补地方由于主体税种缺失、减税降费等引发的财政收支缺口。

图3 2015—2019年后移卷烟(A)消费税征税环节并下划地方对各省份财政收支缺口的五年平均缩减率(单位：%)

另外，在降低各省份税收税源背离度方面，卷烟在消费环节征税是较优选择，对减少税收税源不一致带来的政府税收恶性竞争及其他问题具有更显著的效果。考虑到征管成本和税收征收效率，我国烟草实行专卖制度并且烟草销售与大数据结合越来越紧密，征管部门可全面掌握卷烟消费情况，加之长期来看卷烟消费者在省际不易流动，各省份的税源具有一定的稳定性，由此在征管方面，卷烟的消费税也适合在消费环节征收。综合各种指标和相关分析，消费税征税环节后移且收入下划，卷烟这一消费税税目适合优先改革。

(二)白酒消费税征税环节后移改革的测算与分析

1.后移白酒消费税征税环节将不有利于多数省份的财力增长

假设2019年白酒消费税征税环节后移并下划地方，可模拟测算各省份的ΔFR情况。如图4所示，10个省份的ΔFR为正值，21个省份为负值，表明白酒在消费环节征税对10个省份的财政收入增长更有效，而对21个省份的财政收入增长的拉动效果不及在生产环节。对于这一结果可以从酒类生产厂商分布及白酒消费分布两方面分析。首先，从白酒上市公司的分布来看，截至2021年6月，国内有白酒上市公司19家，其中，4家位于四川、4家位于安徽、2家属地为甘肃、2家属地为江苏，其余上市公司分布于贵州、山西、新疆、青海、湖南、北京、河北等地。除此之外，山东等省份的白酒生产企业也较多。可见，生产企业的分布在省际较为分散。就白酒消费地而言，根据《2018年线上酒业消费报告》可知，白酒消费大省以山东、安徽、江苏等为代表，均分布于东部发达地区，较为集中。两种征税环节下白酒税源在省级层面的分散程度不相同，消费环节征税时税源更为集中，由此造成少数省份获益，而超过2/3的省份受损。

图4 2019年白酒(B)改革导致的ΔFRBj分布情况(单位：亿元)

就单个省份来看，两种不同的征税环节对四川的财政增收的影响程度差距最大，即若将白酒消费税作为地方税，其征税环节后移将会导致四川减少200多亿元的财政收入。原因主要为四川省是我国白酒生产的第一大省，其2018年的白酒生产额占全国白酒生产总额的43.13%，白酒上市公司中的五粮液、泸州老窖、舍得酒业、水井坊均位于四川，因此若对白酒在生产环节征收消费税，大规模的白酒生产公司会对四川贡献大额的消费税税收收入，但若后移征税环节则会造成消费税税收流出，对其不利。

如前分析，2019年仅有10个省份ΔFR>0，即在消费环节征税比在生产环节征税仅对10个省份更有利，不满足前文所述的第一个标准。将时间扩展至2015—2019年，ΔFR>0的省份每年均不超过总省份个数的1/2，即后移白酒消费税的征收环节相较于后移前对多数省份更为不利。因此就增收指标来看，白酒的消费税若下划给地方，其征收环节不适合后移。

2.后移白酒消费税征税环节导致区域财力失衡程度扩大

白酒消费税下划给地方若在生产环节征税，2015—2019年五年平均的各省份人均财政基尼系数是0.28425，而征税环节后移之后，五年平均人均财政基尼系数增大为0.28547，增大了0.00122，说明白酒消费税的征税环节后移加大地方政府间的财力不均衡，这一结果不满足税目征税环节后移的第二个条件，因此从促进地方财力均衡来看，白酒消费税的征收环节不适合后移。

3.后移白酒消费税征税环节改善区域税收税源背离度

如图5所示：对白酒在生产环节征税，作为税收收入流入地的四川的税收税源背离程度最大，S为29.6%；作为税收收入流出地的广东的S较大，为-9.7%，浙江、上海的S绝对值超过4%。在消费环节征税，各省份的税收税源背离度均不超过4%，有29个省份S的绝对值小于1%，作为税收收入流出地的江苏S最大，为-3.15%，但有12个省份税收收入受损，其中，山东、河南和湖北由税收流入地变成税收流出地。

图5 2015—2019年白酒(B)征税环节改革前后各省份税源税收背离度SBj生、SBj消五年平均情况(单位：%)

整体而言，对白酒在消费环节征税时各省份税收税源背离度曲线波动起伏更小，进一步结合表4可知有28个省份的Δ|S|<0，后移征税环节使得28个省份税收税源背离度降低，说明白酒的征税环节由生产环节改为消费环节对各省份的税收税源背离程度总体呈改善效应。从这个指标来看，白酒消费税征收环节适合后移。

表4 2015—2019年白酒(B)征税环节后移改革各省份税源税收背离度SBj五年平均情况

4.现有征管条件较难满足白酒在消费环节征税

白酒作为我国传统文化的重要部分，在我国的需求量巨大，消费群体广泛，存在着众多的白酒经销商和零售商，同时除了茅台五粮液等大型白酒上市企业，大多白酒品牌都是区域性品牌，以终端零售点扎根当地消费市场。白酒企业80%的收益来源于线下渠道，酒企营销数字化虽是一个趋势，但目前大数据在白酒行业的渗透率不高，很难掌控税源。从这个方面来说，白酒不适宜在消费环节征收消费税并下划给地方。

5.综合分析说明

综合以上定量和定性分析，若将白酒消费税下划给地方，在销售环节征收相较于生产环节征收导致过半数省份的财力增长变差，并且也不有利于减小地方政府间的财力差距。虽然后移征税环节会减小大多省份的税收税源背离度，但由此增加的大量纳税主体会加大征管成本，考虑到商贩和小酒厂等非正规销售渠道，税源管理的复杂程度将远远超过我国现阶段的税收征管能力。因此，现阶段不宜将白酒的征税环节后移。

(三)成品油消费税征税环节后移改革的测算与分析

1.后移成品油消费税征税环节将有利于多数省份的财力增长

若2019年成品油征税环节后移并下划地方，可模拟测算出各省份的ΔFR情况(如图6所示)。从全国层面看，有17个省份的ΔFR为正值，13个省份为负值，西藏为0。具体而言，ΔFR为负的省份中山东、辽宁的数值最为明显，ΔFR分别为-391.00亿元和-350.89亿元。上述结果表明若将成品油作为地方税，后移其消费税的征收环节对拉动17个省份的财政收入增长更有效，对天津等13个省份的财政收入增长的拉动则逊色于在生产环节征收。原因主要是，山东和辽宁是我国的炼油大省，石油资源非常丰富，其成品油(汽油、柴油和燃料油)生产量均位于全国前列，说明在生产地原则下征收的消费税税额较大，后移消费税征税环节使其消费税税额骤降。反观ΔFR正值最大省份四川，其大力发展成品油零售行业，其销售企业的成品油高达千万吨级，以建设世界一流新零售企业为目标，后移征税环节对其财政收入的拉动作用非常可观。

图6 2019年成品油(C)改革导致的ΔFRCj分布情况(单位：亿元)

由上述分析可知，后移成品油消费税的征收环节对各个省份的影响差别较大，但就整体而言，2019年有超过58%的省份实现了财政收入的增长。为了进一步说明问题，将时间扩展至2015—2019年，每一年均有超过58%的省份实现财政收入的增长。因此，就增收指标来看，成品油的消费税征收环节适合后移。

2.后移成品油消费税征税环节将促进区域财力均衡

全国2015—2019年五年平均的人均财政基尼系数是0.28226，成品油征税环节后移之后，五年平均人均财政基尼系数减小为0.28051，减小了0.00175，说明成品油消费税的征税环节后移会有利于实现地方财力均衡，即满足税目征税环节后移的第二个条件，因此从人均财政基尼系数这个标准来看，成品油消费税的征收环节适合后移。

3.后移成品油消费税征税环节将改善区域税收税源背离度

如图7和表5所示，对成品油在生产环节征税与在消费环节征税的各省份的税收税源背离度差距较大。在生产环节征税，税收税源背离度S较大的省份为山东、辽宁、江苏、河南和广东等，其中山东、辽宁为税收流入地，S分别为17.64%和8.17%；江苏、河南和广东作为税收流出地，S分别为-5.37%、-4.09%和-3.65%。在消费环节征税，曲线波动趋势与生产地原则征消费税的曲线波动趋势类似，但起伏顶点数值相差较大；某些省份的税收流向会发生逆转，如四川由较大的税收流出地变为税收流入地。较重要的变化可以从图7中看出，消费地原则下的各省份税收税源背离度曲线波动变平缓。有11个省份税收收入轻微受损，陕西由税收流入地变为税收流出地。

图7 2015—2019年成品油(C)改革下各省份税源税收背离度SCj五年平均情况(单位：%)

整体而言，对成品油在消费环节征税时各省份税收税源背离度曲线波动起伏更小，进一步结合表5可知有28个省份Δ|S|<0，税收税源背离度降低，说明后移成品油消费税的征税环节对近90%的省份的税收税源背离程度呈改善效应。从这个指标来看，成品油的消费税征收环节适合后移。

表5 2015—2019年成品油(C)征税环节后移改革各省份税源税收背离度SCj五年平均情况

4.现有征管条件满足成品油在消费环节征税

我国炼油厂分布相对集中，纳税人和税源相对集中降低了征收成本。全国民营加油站众多，数量高达 10.66万座以上。相较于炼油厂，处于零售环节的加油站分散，资质和管理水平良莠不齐，可能存在不开票销售方式。这需要增加征管方面的投入，完善加油站智能税控系统，改变征收方式，减少加油站的现金交易，杜绝隐匿销售收入偷逃税现象，加大税收监管力度，有利于维护成品油市场秩序。零售点众多不便管理，但同时能反映出生产地税源过于集中，将消费税划归至消费地更符合税收收入与税负归属一致的原则。

综上分析，若将成品油消费税征税环节后移，会导致纳税主体数量增多并且更加分散，同时也说明消费税划归至消费地才更符合税收收入与税负归属一致，但是要加强成品油智能税控系统的控税能力，税收征管问题将迎刃而解。

5.综合分析说明

综合以上定量和定性分析，若将成品油消费税下划给地方，在零售环节征收相较于生产环节征收对大部分省份的财力增长更有利，并且更有利于减小地方政府间的财力均衡差距，可以降低大部分省份的税收税源背离度，能改善现行税收税源背离的程度，关键需要增加征管成本来实现智能税控。因此，宜将成品油的征税环节后移。

(四)小汽车消费税征税环节后移改革的测算与分析

1.后移小汽车消费税征税环节将有利于多数省份的财力增长

若2019年实行小汽车消费税征税环节后移改革，可模拟测算出各省份的ΔFR情况(见图8)。可以看到，有22个省份的ΔFR为正值，9个省份的ΔFR为负值。具体而言，ΔFR为负的9个省份分别是北京、天津、辽宁、吉林、上海、湖北、广东、广西和重庆，其中吉林最为明显，ΔFR为-118.69亿元。上述结果表明若将小汽车消费税作为地方税，后移其消费税的征收环节对拉动22个省份的财政收入增长更有效，对吉林等9个省份的财政收入增长的拉动则逊色于在生产环节征收。这是因为，重要汽车生产基地集中性强，例如ΔFR负值明显的吉林，省内分布着全国重要的汽车生产基地，有一汽丰田、一汽大众等知名汽车品牌。反观ΔFR为正的省份中，相对较大的省份是江苏，ΔFR为66.58亿元。原因主要是江苏位于经济发达的东部沿海地区，百姓生活水平比较高，经常是小汽车销量冠军。

图8 2019年小汽车(D)改革导致的ΔFRDj分布情况(单位：亿元)

由上述分析可知，后移小汽车消费税的征收环节对各个省份的影响差别较大，但就整体而言，2019年有超过71%的省份实现了财政收入的增长。为了进一步说明问题，将时间扩展至2015—2019年，每一年均有超过65%的省份实现财政收入的增长。因此，就增收指标来看，小汽车的消费税征收环节适合后移。

2.后移小汽车消费税征税环节将促进区域财力均衡

在对地方财力均衡的影响方面，若对小汽车在生产环节征收消费税并下划地方，全国2015—2019年五年平均的人均财政基尼系数是0.28508，将小汽车征税环节后移之后，五年平均人均财政基尼系数减小为0.28433，减小了0.00075，说明小汽车消费税的征税环节后移会有利于实现地方财力均衡，此即满足税目征税环节后移的第二个条件，因此从人均财政基尼系数这个标准来看，小汽车消费税的征收环节适合后移。

3.后移小汽车消费税征税环节将改善区域税收税源背离度

从图9和表6可以看出，对小汽车在生产环节征税与在消费环节征税各省份的税收税源背离度差距较大。在生产环节征税，税收税源背离度S较大的省份为吉林、上海、广西和重庆，也是主要的税收流入地，S分别为8.41%、5.92%、6.33%和5.66%；江苏和山东为主要的税收流出地，S分别为-6.25%和-4.39%。在消费环节征税，河北和广东的税收税源背离度S较大，同时也是主要的税收收入流出地，其S分别为-1.36%和-0.44%。在消费环节征税，有10个省份税收收入轻微受损，北京、天津、上海、湖北和重庆由税收流入地变为税收流出地。

图9 2015—2019年小汽车(D)改革下各省份税源税收背离度SDj五年平均情况(单位：%)

整体而言，对小汽车在消费环节征税时各省份税收税源背离度曲线波动起伏更小，进一步结合表6可知有29个省份的Δ|S|<0，税收税源背离度降低，说明后移小汽车消费税的征税环节对93.55%的省份的税收税源背离程度呈改善效应。从这个指标来看，小汽车的消费税征收环节适合后移。

表6 2015—2019年小汽车(D)征税环节后移改革各省份税源税收背离度SDj五年平均情况

(续表6)

4.现有征管条件已满足小汽车在消费环节征税

小汽车征收环节后移，地方政府承担着汽车消费快速增长后的交通拥堵成本和道路、停车场等基础设施投入成本，所以将小汽车征收环节后移是真正能够做到使收入稳步下划到地方的措施。

如表7所示，小汽车产业基地主要分布在吉林、北京、天津、上海、重庆、湖北和广东，但销售厂商遍布全国各地，生产环节征收小汽车消费税导致税源过于集中，不利于各地政府的收入的公平性。如果环节后移，有利于发挥消费税调节经济的作用。

表7 中国汽车主要生产基地分布情况

根据汽车工业协会统计数据，2020年，汽车产销分别完成2522.5万辆和2531.1万辆，消费地的小汽车零售数量大于生产地的小汽车生产数量，说明汽车消费地更能直观反映当年的小汽车消费情况，进而更为精准地体现出小汽车的消费税税收情况。购置小汽车需要缴纳车辆购置税并办理车辆购置税完税证明，同时会在系统中记载车辆信息，征管相对便捷有效。

综合各方面分析，若将小汽车消费税征税环节后移，符合税收收入与税负归属一致，零售分散但交易市场关联性强，相关管理系统信息完备，能够很好实施消费税征管，无须额外增加大量的征收成本。

5.综合分析说明

如前论证，若将小汽车消费税下划给地方，在零售环节征收相较于生产环节征收对大部分省份的财力增长更有利，并且更有利于减小地方政府间的财力均衡差距，可以降低大部分省份的税收税源背离度，说明能改善现在税收税源背离的程度，同时汽车管理系统信息完备便于税收征管。因此，宜将小汽车的征税环节后移。

(五)综合税目后移并下划的测算与分析

由前文分析可知，卷烟、成品油、小汽车在现有的征管条件下，均适合后移征税环节并下划地方。但是前文的讨论均是分税目改革，单个税目后移征税环节并下划地方可能在促进地方财力增长、缩小区域间财政差异、改善税收税源背离度方面均有积极的影响，但是不排除三个税目全部改革后可能出现地区间财力差异扩大问题，因此三个税目改革的综合效果如何还需要进一步探究。仍旧采用财力增长指标ΔF、人均财政收入基尼系数G、税收税源背离度指标Δ|S|进行定量分析。

1.卷烟、成品油、小汽车均后移征税环节将更利于促进地方财力增长

以2019年为例，卷烟、成品油、小汽车全部后移征税环节并下划地方，可测算各省份的ΔF情况(见图 10)。若2019年实行三种税目征税环节后移改革，则会有22个省份的ΔF为正值，9个省份为负值，即若将三种税目作为地方税，对其在消费环节征收税对22个省份的财政收入增长更有效，而另9个省份更宜在生产环节征税。

图10 2019年综合税目(E)改革导致的ΔFEj分布情况(单位：亿元)

分省份看，ΔF为负的省份中较典型的是云南、上海和湖北。三省份的ΔF分别为-524.47亿元、-339.19亿元、-237.61亿元，同时此三省份为卷烟征税环节后移改革过程中ΔF为负值的三个代表省份，并且云南、湖北两省份的ΔF相较于ΔF，绝对值变小。由此可知，在综合税目改革中，三省份ΔF为负的主要原因是三省份卷烟征税环节改变所致，此三省份均为卷烟生产大省，因此后移卷烟征税环节会对这三省份的财政收入影响重大，就云南、湖北而言，成品油、小汽车的征税环节同时后移对由于卷烟造成的收入流出具有弥补作用。

ΔF为正值的省份中较为典型的是广东、四川和河南，三大省份的ΔF均超过了400亿元，广东拔得头筹，ΔF为543.47亿元，四川、河南紧随其后，分别为508.86亿元、461.35亿元，广东的ΔF主要由卷烟贡献，卷烟改革导致的ΔF为498.61亿元，四川、河南的ΔF主要由卷烟和成品油改革贡献。

由上述分析可知，后移三种税目消费税的征收环节对各个省份的影响差别较大，但就整体而言，2019年有超过70%的省份实现了财政收入的增长，满足前文所述第一个标准。将时间扩展至2015—2019年，每一年均有超过58%的省份实现财政收入的增长，因此，就增收指标来看，卷烟、成品油、小汽车消费税的征收环节适合后移。

2.卷烟、成品油、小汽车均后移征税环节将更促进区域财力均衡

在对地方财力均衡的影响方面，如表8所示，若对卷烟、成品油、小汽车在生产环节征收消费税并下划地方，则2015—2019年五年平均的人均财政基尼系数是0.26836，三种税目消费税的征税环节后移之后，五年平均人均财政基尼系数减小为0.26484，减小了0.00352，人均财政收入基尼系数减少幅度大于任何单个税目改革的减少幅度。说明三种税目消费税的征税环节全部后移会更有利于实现地方财力均衡，此即满足税目征税环节后移的第二个条件，因此从人均财政基尼系数这个标准来看，三种税目消费税的征收环节适合全部后移。

表8 2015—2019年综合(E)改革导致全国人均财政基尼系数ΔGE的变化

3.卷烟、成品油、小汽车均后移征税环节将改善区域税收税源背离程度

从图11和表9可以看出，若对卷烟、白酒、小汽车三税目在消费环节征税，全国出现税收税源背离度绝对值异常大的省份数目减少。就税收流出地而言，改革前即江苏和广东的背离度绝对值超过4%，改革后流出地的背离度绝对量均有改善。就税收流入地而言，综合税目改革前背离度超过1%的省份有9个，而此9个省份的税收税源背离度均由于综合税目改革减少。改革后有17个省份税收收入大大受益，其中，河北、山西、内蒙古、浙江、安徽、江西、河南、四川、西藏和青海等10个省份由税收流出地变为税收流入地。

图11 2015—2019年综合(E)改革下各省份税源税收背离度SEj消、SEj消五年平均情况(单位：%)

表9 2015—2019年综合(E)改革下各省份税源税收背离度SEj五年平均情况

(续表9)

进一步结合表9可知，综合税目征税环节改革引起24个省份的税收税源背离度降低，说明三种税目的征税环节改革对超过2/3省份的税收税源背离程度呈改善效应，从这个指标来看，三种税目消费税的征收环节适合全部后移。

4.综合分析说明

如前分析，在征管可控的前提下，三大税目全部后移征税环节并不会比单个税目改革产生更差的结果。比如在财力增收方面，云南作为卷烟征税环节后移最大的利益受损方，在成品油、小汽车同步改革的情况下，其改革受损的财政利益可在一定程度上得到弥补；在地方间财力均衡方面，三大税目综合改革对区域财力均衡的改善程度大于任何单个税目；在各省份税收税源背离程度方面，有24个省份由于综合税目改革背离度降低，优于卷烟、成品油、小汽车任一税目单独改革的效果。

四、结论与启示

(一)结论

如前论证，卷烟、成品油、小汽车适合后移消费税征税环节，能增加多数省份的财政收入、促进区域财力均衡、改善大部分省份的税收税源背离度,并都能征管可控，但白酒不适合后移征税环节，原因是增收省份较少且恶化了区域财力均衡及征管不易管控。卷烟、成品油、小汽车三大税目同时后移征税环节并下划地方，各省份财力增收更为显著、省际财力更加均衡、各省份税收税源背离度进一步减小。三大品目综合改革优于任一品目单独改革的效果。因此，建议在相关制度完善的前提下，将卷烟、成品油、小汽车消费税的征税环节同时后移至消费端并且下划地方。

(二)启示

在未来消费税征税环节的改革中，整体方案是：首先研究卷烟、成品油、小汽车的“生产环节—批发环节—零售环节”这一链条，弄清楚各环节的征税漏洞和特点，构建严密的征税控税系统，就各税目出台相应的征管细则；在征管条件有保障的前提下，将卷烟后移至批发环节，看初步效果，验证方案的可行性；同时，按照目前的文件要求，把高档消费和奢侈消费纳入消费税领域，直接在消费环节征税下划地方；待效应测算结果良好时，将烟草、成品油、小汽车同时一次性全部后移至零售环节并下划地方，以“消费地原则”征税；最后，在方案实施效果趋于成熟时，根据卷烟、白酒、成品油、小汽车的性质和征税特点——寓禁于征、节约资源、保护环境，来寻找其他可培育为消费税征税的税目，按照同性质的征税环节和方式，从而扩大消费税征税的品目范围，达到扩展地方税源的目的。

单个税目的改革要点如下：对于卷烟，可稳步后移征税环节，即先由生产环节全部后移至批发环节，由此产生的税收征管压力小于全部后移至零售环节，同时加快“数据管烟”的智能零售终端建设，以期进一步提高税收征管率，为征税环节后移至消费终端做准备。对于成品油，加快推进全国加油站智能控税设备的全面安装，在征管可控的情况下，在做到税源不流失的前提下，将成品油的消费税后移至零售环节。逐渐形成“电子入账才能加油”的模式，防止加油站“无票销售”或“恶意开票报销”的现象发生。需要对成品油零售企业进行业务培训管理，尤其是民营企业，注重监控成品购入、销售计提、抵扣台账、申报资料、税款缴纳等各个环节，形成详细严密的记账流程，构造一个比较规范、科学的闭环体系。对于小汽车，建议加快小汽车消费税与车辆购置税等税种的协调，在此基础上，实时盘点汽车交易市场的交易模式，继续完善小汽车信息管理系统，尽快将消费税征税环节后移至零售环节。同时，逐步扩大消费税征税品目的范围，比如把高档消费和奢侈消费纳入消费税领域。对于这类新增消费税的税目和品目，如果适合后移的在新增时直接在消费环节征税下划地方。

同时，应构建消费税收入区域财力协调机制。由于各省份应税消费品的生产规模和消费规模存在显著差异，可以预见征税环节后移收入下划地方不仅会打破现有地域间财力分配的相对平衡，而且会引发新的不均衡，尤其是要重视和解决改革过程中可能带来生产地与消费地之间的财政利益调整问题。从平滑改革阻力出发，中央政府可通过从上解收入中留取部分资金或者从消费税地方增量收入增长较快的省份提取部分资金建立区域消费税收入协调基金，专门用于补助改革受损的生产大省以及消费税收入增长缓慢、地方留存增量收入较少的省份，以均衡区域消费税收入分配，缓解地区财力严重失衡的状况。以构建区域消费税收入协调基金为契机，根据征税环节后移改革对各省份的异质性影响，围绕财政支出责任划分及转移支付机制改革，构建区域财力协调机制，以缓解地区间财力悬殊和利益冲突。