医院科室全成本核算改进实例：以Z医院为例

梅路瑶

国家癌症中心//国家肿瘤临床医学研究中心//中国医学科学院北京协和医学院肿瘤医院深圳医院 广东深圳 518116

当前，公立医院业务活动及资金资产管理日益复杂，收支规模扩大，收不抵支现象普遍，经济运行压力加大，持续良性运营面临挑战，对精细化成本核算精细化管理需求日益增加。《关于加强公立医院运营管理的指导意见》(国卫财务发〔2020〕27号)要求医院运营管理要讲求权衡运营成本与运营效率，争取以合理的成本费用获取适宜的运营效率。《公立医院成本核算规范》(国卫财务发〔2021〕4号)规定：“医院进行成本核算应当满足内部管理需求，完整、准确核算特定成本核算对象的成本，揭示成本的发生和形成过程，以便对影响成本的各种因素、条件施加影响或管控，将实际成本控制在预期目标内。” 《事业单位成本核算具体指引——公立医院》(财会〔2021〕26号)规定：“医院进行成本核算应满足内部运营管理对成本信息需求，合理控制成本、优化资源配置、提升管理水平。以各科室为成本核算对象，并进一步计算科室门急诊成本、住院成本的单位成本。将业务活动费用、单位管理费用归集和分配至业务部门各科室后，即为业务部门各科室成本。”科室分类、科室成本归集、科室成本分摊与会计核算紧密结合，成本项目和财务会计科目具有对应关系，成本核算从财务会计取数，二者保持数据同源性和一致性。实务中，医院成本核算已大致形成“医院-科室-项目-病种/DRG”的四级体系，近年的研究已深入到“项目”和“病种/DRG”成本，各家医院基于自身能力和需求进行了不同方向、不同程度的探索。科室成本核算是医院成本核算体系的基础，医院应回顾其科室成本核算的科学性，提高成本核算质量。

样本医院(Z院)是某新建市属三级肿瘤专科医院，2017年3月起试运营，近两年借助HRP初步完成四级成本核算体系的搭建，但因为数据采集、核算方法等原因导致成本核算结果并不客观、准确。本文以Z院的科室全成本核算实践为例，对其改善运营管理的经验进行梳理和分享。

1 夯实科室全成本核算基础的必要性

一方面，科室成本作为医院成本核算中较早开展的层次，医院已普遍开展全成本核算，院科两级成本核算是成本核算体系的基石。正确归集直接成本和间接成本、做好全成本核算，是为了将成本核算细化到项目成本和病种成本层次，建立全成本核算与项目成本、病种成本相融合的管控体系[1]。医院在会计核算基础有待加强的现状下，有必要再次夯实科室成本核算基础，回顾、检验科室成本核算结果。另一方面，全成本核算能让科室主动用效率和成本控制理念来规范管理，让科室管理从模糊到精确，从经验到量化[2]。

现行科室成本核算基于《医院财务制度》中的三级分摊体系，即将科室细分为临床服务类、医疗技术类、医疗辅助类和行政后勤类，通过分项逐级分步结转的方法进行三级分摊，最终将所有成本转移到临床服务类科室。因此，临床服务类科室的成本既包括直接归集计入本科室的自身成本，还包括分摊计入到临床科室的间接成本，医院发生的全部成本费用最终都通过临床服务类科室体现[3]。

图1 三级分摊示意图

2 科室全成本核算实务可能面临的问题

从三级分摊结构来看，科室成本核算的关键为三个方面：确定成本总额、划分成本责任中心和确定成本分摊方式。因缺乏实施细则和指导手册的参照，实务操作方面，科室成本核算可能会出现以下问题。

2.1 成本总额计算不准

成本核算涉及的数据多且杂，基础数据质量决定了成本核算结果的准确性。

2.1.1 业务流程不顺畅 Z医院在科室成本核算过程中发现部分科室的人员成本、房屋折旧成本数据异常。经核查，医院病区的合并、分立由临床科室申请，经医务部、分管院领导审批后执行，其他职能部门并不知悉该结果，财务部门按照原先的基础信息进行核算，导致结果错误。

2.1.2 数据字典维护不当 Z医院发现科室不可收费材料占比明显超过合理区间，原因是新任库管员认为物资字典中“是否可收费”字段为无效信息，均录入“否”。

2.1.2 收支核算不配比 医院会计人员习惯于按照收付实现制将费用全额计入付款当月，未按照受益期间进行费用待摊、预提，最典型的是医院年终奖、设备维保费用。这样虽然不会造成费用总额的差异，但引起科室成本波动，科室收支不匹配。同时，卫生材料“以领代耗”的支出模式也会导致收支不配比。

2.2 成本责任中心划分不当

2.2.1 手术室和手术科室之间的成本划分 手术室造价昂贵，调度复杂，涉及到医、麻、护人员的共同协作。手术室成本的归集和分摊结果会极大影响到科室成本和手术项目成本的核算准确性。Z院住院部共开放手术室13间，服务于全院9个外科手术科室，手术用耗材由手术室在术前领取备用，成本按照出库科室计入手术室。2020年手术室全年成本总额为9,068万元，约占外科类科室成本(手术室和外科科室成本之和)的22.3%，手术室成本按照各科手术费收入占比、以间接成本分摊的形式计入临床科室，偏离了各科实际耗费成本比例，这样的核算结果在临床科室间产生了争议。

2.2.2 合并病区的成本划分 Z院合并病区成本按各科医疗收入占比分摊，然而合并病区的学科差异很大，核算结果失真。如中医介入病区，中医科药品消耗高，耗材消耗低；而介入科恰恰相反。

2.2.3 临床科室交叉服务的成本划分 医疗服务需要多学科配合，临床科室A往往会接受其他临床科室B的服务，如MDT会诊、临床科室下属实验室对其他科室提供的医技类服务。但临床科室之间交叉服务不在三级分摊体系中分配，导致科室A核算了全部收入但并不承担科室B的相关成本[4]。

2.2.4 职能科室和业务科室的成本划分 有些医院将后勤部门拿来报销的各类费用直接计入单位管理费用，便是依据报销人所在科室归集，这种不加判断、没有统一归集口径的原则是不恰当的。两者有时较难区分，相关准则制度也缺乏具体的说明，各家医院或按照报销人所在科室，或按照预算科室，或按照费用发生人所在科室归集。

2.2.5 制证错误 会计人员制单时容易忽视辅助核算项的复核，成本核算单元归集有误往往要等到成本报表分析时才被发现，甚至被忽略。

2.3 成本分摊系数不够合理

2.3.1 电费 Z医院放疗科、放射科和核医学科的大型设备、消毒供应室的灭菌设备、检验科和病理科的流水线机器，均为耗电大户。因涉及电路改造等难题，Z院一直未在科室安装电表，以科室面积作为分摊系数，与实际耗电情况不符。

2.3.2 物业管理费 Z医院对物业管理费统一按照面积进行成本分摊，但实际上物业管理费包括安保、绿化、保洁、机电等多项物业服务内容，其成本动因不尽相同。

3 实现科室成本核算规范化、精准化的思路

3.1 夯实数据基础

全成本核算工作的开展之前，医院需要理清大量的基础数据[5]，否则只能是“garbage in, garbage out”(垃圾进，垃圾出)。Z医院按照以下三个方面实施改进：基础数据标准化；业务流程规范化；信息系统互联互通，会计信息互通互用[6]。

①大力加强数据字典治理，完成数据清洗、标准化和提取工作。实践中注重参照行业经验、科室实地走访、字典对照，完成了资产卡片、物资字典、人员等字典的复核，鉴于物资字典和资产卡片的复杂性对其重点关注。②规范、优化流程，并加强全院培训确保按章办事，真正实现按照“正确的流程”在“正确地做事”。如本例中，Z院的核算单元变动确定由人事部门牵头，以红头文的形式下发后各部门遵照执行。业务流程上的每一个人都是数据的生产者，是数据的质控者。③完成HRP的整体建设，成本核算模块联通了财务、人力、物资、设备等模块，90%以上的基础数据自动采集。

3.2 准确划分成本中心

3.2.1 优化手术室高值耗材和设备折旧分摊方式 Z医院手术室成本中耗材占比约70%，设备折旧占比约16%，这两项成本的合理分摊将成为问题的关键。

虽然手术用高值耗材领用科室为手术室，但实际消耗单元为各手术科室，应尽量将手术耗材成本直接计入手术科室，避免分摊。Z医院的高值耗材管理采用代销模式：供应商移送至医院库房时在系统做虚拟入库，不计入医院库存，按月对账，在实际消耗向病人收费时同步入出库。Z医院在手术室引入了高值柜，按照“申领-移送高值柜-高值柜取出-扫码收费-清点退回”的流程实现了高值耗材扫码、出库、收费和计科室成本的同步。具体步骤为：①手术室护士申领高值耗材；②审批通过后，护士领取高值耗材并存放于高值柜中保管；③根据当日手术计划取出耗材，并在柜门的操作界面绑定手术病人信息；④高值柜识别耗材上的RFID码，记下耗材离柜记录；⑤手术完成，护士清点耗材，并扫描已用耗材上的编码，同步完成高值耗材的入库、出库、收费和计手术室成本，并将多余耗材退回高值柜中；⑥月末，按各科病人高值耗材消耗统计表将成本直接归集至手术科室。由此，手术用高值耗材成为临床科室的直接成本，避免了间接成本分摊造成的信息失真。

表1选取了妇科、胸外科和放疗科，以某月实际数据为例，展示了手术高值耗材成本归集方式改变前后的差异对比。Z院临床学科主要分为肿瘤外科、肿瘤内科和放疗科，肿瘤内科和放疗科手术费收入极低(为转科病人)，因此前后差异不大，如放疗科材料成本差异为-1.75%，但外科各科之间差异明显。胸外科手术消耗吻合器类耗材较多、单价高，经调整后材料成本调增31万元，占比6.32%；妇科反之，消耗消耗少，经调整后材料成本调减11.4万元，占比11.68%。

表1 2021年某月卫生材料成本归集方式对比 (万元,%)

为解决设备折旧分摊的问题，Z医院针对手术室的开机设备开发了设备使用电子登记的功能。按照固定资产台账的信息，为每个手术间配备一张唯一的、载有所有开机设备二维码信息的卡片，利用二维码进行设备开机时长统计。具体步骤为：①手术开台前，手术室护士扫描该手术间将用的设备二维码，勾选手术将使用的设备；②手术结束，HIS停止计时，系统生成各科使用设备时间汇总表；③月末，以设备耗时为分摊参数计入各科设备折旧成本。按开机时长分摊设备折旧，实现了专科设备折旧全额计入相应科室。

图2 优化后的手术室高值耗材和设备折旧分摊方式

3.2.2 合并病区分开核算 Z医院在组织架构中将合并病区分设为两个独立的核算单元，HIS及HRP各业务模块单独归集，彻底实现收支独立核算。成本方面，医生人力成本按照人员所在科室直接归集核算；护士人力成本按照考勤时间分摊计入各科室；库房领物区分专用耗材和通用耗材，专科专用耗材直接计入专科科室，通用耗材按医疗收入分摊；其他运营费用平均分摊。

3.2.3 临床科室交叉服务成本计算、分摊 成本核算一般以临床服务类科室的开单收入为口径采集收入数据，临床科室的交叉服务中难以将收入归集到真正提供服务的临床科室，因此Z医院按照服务时间参数将服务科室的人员成本分摊至接受服务的科室，从而实现收支配比。ICU科室派出两名医生负责全院的“输液港植入术”，但收入计入了开单科室，因此将两名医生的人力成本按工作时长分摊至开单科室。

3.2.4 单位管理费用和业务活动费用划分的判断 在自动凭证设置中，我们可以把成本核算单元设置为“按照报销人所在科室或预算科室确定”的规则，但规则之外财务人员还需要根据具体情况判断和修正。例如，医务部利用本部门预算派出临床科室人员出差，会计人员按照具体出差事宜判断费用是为全院还是本科室发生，从而决定成本计入哪个科目。

3.3 严格按照成本动因进行成本分摊

在政策层面，国家和地方规范性文件将一级分摊的分配基准设定为在职职工人数，二级分摊的分配基准不同科室有所差异，三级分摊为开单收入。目前我国公认的科室成本归集与分摊的难点在于二级分摊参数的设置，实践中往往基于便利标准采用单一分配基准进行分配，建议从行业层面探索基于因果标准的多元矩阵式分配基准[7]。

实操中，需要分析各项费用的成本动因，具有不同成本动因的费用应该采用不同的分摊系数，或构建多个分摊参数组合的组合参数进行分摊[8]。电费分摊上，“根据重要性和可操作性原则”，Z医院筛选出大功率设备如直线加速器、PET-CT、CT等，核定设备功率及His记录的平均开机时间，计算出此类“用电大户”的标准用电成本，余下电费则仍按照原有的模式以面积作为分摊依据。物业管理费则根据各项服务内容的成本动因分别分摊，安保和保洁费用按各科占用安保、保洁人数分摊；绿化和机电费用按科室面积分摊；医疗垃圾清运费按床位数分摊。

4 待解决的问题

4.1 手术室标准成本核算

经过前文所述的优化，手术室成本核算更加科学精准，但仍有需要改进的地方。Z医院目前手术量不足，手术室存在较大亏损，亏损主要为闲置成本，将亏损分摊至各手术科室导致手术量越大的科室可能承担的亏损越多，伤害了临床科室开展手术的积极性。部分医院建立手术间标准成本体系，将手术室剩余成本(实际成本-标准成本)作为对手术室进行成本管控的落脚点[9]；或者运用“定额管理”和“定额成本”的理念，对手术室共用内窥镜按照科室目标手术量(按照难度系数调整)进行设备折旧成本分摊[10]。

4.2 三级分摊体系用于内部绩效考核的局限性

三级分摊体系直接用于内部绩效考核有其局限性，临床科室对三级分摊形成的间接成本也难以理解。有观点认为，管理费用与医疗活动并不直接相关，其类似于制造业的“期间费用”，管理费用的一级分摊不符合相关性原则[11]。对于临床服务类科室来说，为明确成本管控责任，应区分直接成本、间接成本、可控成本、不可控成本，它们彼此之间有重合，在内部绩效考核时应灵活应用。

5 做好科室全成本核算的启示

5.1 加强信息化建设

物联网、5G和RFID等技术的应用解决了以往数据采集的痛点，数据维度更丰富、颗粒度更细、数据量更大。公立医院应以“数据为基础，算法为手段，算力为支撑”，算法即符合医院特点的管理会计方法；数据即采集足够多、足够精细的数据；算力即成本核算软件的支持[12]。同时，信息化建设应兼顾经济性，不是一味推倒重来，充分发挥和用好现有的核算软件，同时新的功能项目与现有核算软件有效衔接，实现科室成本向病种成本、DRP和DIP成本核算的延伸[13]。

5.2 打造成本管理闭环

Z医院成本核算工作起步较晚，实践中发现了不少问题，处于不断实践、不断纠偏的过程。成本核算中没有绝对正确的核算方法，更多是通过管理闭环不断完善，包括核算单元字典维护、主数据统一、基础数据采集、会计核算规则和口径设置、费用分配参数内置和取数来源、成本报表编制、成本分析与成本控制，让成本核算更加符合本院的客观现实。

5.3 将成本核算运用于运营管理中

大部分医院开展成本核算仍以奖金分配为主要目的，未能与医院经济运营管理相结合，成本核算的结果尚未充分发挥[14]。“算为管用，管算结合”。以“行为引导”为核心进行精益管理，算得准不如算得好[15]，形成战略成本的概念，建立责任成本体系[16]，达到降本增效的预期目标。

基于这段时间的科室全成本核算改进，Z医院的病种成本、项目成本和DIP成本进行重新计算，成本核算体系质量进一步提高。此外，Z院后续推出了科室经营信息简报，简报包括基本信息、收支、财务指标、预算和资产管理5大类合计20个指标，向每一个临床、医技科室按月推送，同时也为即将推行的绩效分配改革提供了数据基础。

总之，科室成本是医疗服务项目成本和病种成本核算的基础，也是医院长期以来重要的成本核算对象。从国家顶层设计看，医院成本核算规范和指引出台后，相关实施细则和指导手册尚待跟进。医院开展科室成本核算，仍需要从政府会计准则制度层面对其做出全面统一规范，加强成本核算制度规范与政府会计准则制度、《医院财务制度》的协调性，加强与财务会计核算的衔接，考虑医疗服务价格制定、医保付费等方面的成本信息需求，推动有关方面充分利用成本核算结果，加强成本管理和成本信息应用。组织编写医院成本核算案例，细化具体操作，指导医院实际应用。医院要加快成本核算相关信息化建设架构设计，重点建设人力资源管理、物资管理、资产管理和会计核算等系统，以及数据接口，夯实数据基础，促进互联互通，强化数据协同共享，实现成本核算与会计核算数据同源，业务管理与运营管理融合。组织开展相关宣传培训，增强全员成本核算意识，掌握成本核算要求，完善成本核算工作，为资源有效配置、合理使用、控制成本提供支持。