政府会计制度下高校涉税业务管理及核算研究

孙 莉

（山东工商学院 财务处,山东 烟台 264005）

一、高校涉税业务管理

（一）高校收入业务的内容和涉税税种

新时期我国高等教育的四大功能是人才培养、科学研究、社会服务和文化传承创新，为适应21世纪全球化的现实需要，高校又承担了国际交流合作的重要使命，以提升国际化合作办学能力和交流共赢机制。高校职能的多样性决定了经费来源的多渠道，包括财政拨款、事业收入、经营收入、社会捐助、利息收入和其他服务性收入。高校的经费来源决定了高校收入业务的内容（见表1）。

表1 高校的收入业务

（二）高校涉税收入的业务范围

判断高校涉税收入的业务范围，首先要明确各税种的征税范围和税收优惠政策，准确把握“应税”和“非应税”，“不征税”和“免税”概念的税务内涵。“应税”是应当缴纳税款时，税法中对征税对象分类规定的具体征税项目，体现了某一税种的征收广度。“非应税”是不征税，是不需要缴纳某一税种的项目，不属于该税种征税范围。“免税”是一种税收优惠，是对应税项目免征税款的优惠政策。不同税种涉及的经济业务中“应税”“不征税”“免税”的政策不同，结合税收法律以及政策规定，高校收入业务涉税情况分析如下：

1.增值税涉税情况：依据财税〔2016〕36号文件，财政拨款、纵向课题经费收入、捐赠收入和利息收入不在征税范围内；纳入财政专户管理的教育事业收入、满足特定条件的非学历教育收入和横向课题经费收入免税；其余为应税收入，应按规定缴纳增值税（见表2）。

表2 增值税涉税情况表

2.企业所得税涉税情况：依据《企业所得税法》、财税〔2011〕70号、财税〔2004〕39号和财税〔2009〕122号文件，财政拨款、纳入财政专户管理的教育事业收入和纵向课题经费收入不在征税范围内；捐赠收入、利息收入、满足特定条件的非学历教育收入和横向课题经费收入免税；其余为应税收入，应按规定缴纳企业所得税（见表3）。

表3 企业所得税涉税情况表

另外，其他税种的涉税情况如国家办的学校房产、土地等免税；个人捐赠的财产免税。

（三）高校涉税业务的纳税筹划

1.区别收入性质，充分利用税收优惠政策。高校要准确把握“应税”“不征税”和“免税”概念的税务内涵，明确各税种的征税范围，正确区分应税收入和不征税收入。同时，熟知并灵活运用各税种的优惠政策，充分发挥税收政策的最大效益。对特定条件下可以免税的收入业务，一是要充分研究政策，努力采取措施达到免税条件，如举办进修班、培训班取得的收入，高校可以积极向上级主管部门申请执收代码，将全部收入通过统一的票据全额上缴财政专户。二是积极到税务机关办理免税核准或备案手续，如“四技（技术转让、技术开发、技术咨询、技术服务）”的服务收入，经省级科技主管部门认定后，报主管税务机关备查即可享受免税。

2.降低税率或者缩小税基。财税〔2016〕68号文件规定：“一般纳税人提供非学历教育服务，可以选择适用简易计税方法按照3%征收率计算应纳税额”。财税〔2016〕140号文件规定“一般纳税人提供教育辅助服务，非企业性单位中的一般纳税人提供的研发和技术服务、信息技术服务、鉴证咨询服务，可以选择简易计税方法按照3%征收率计算缴纳增值税”。财税〔2016〕36号文件规定“一般纳税人出租其2016年4月30日前取得的不动产，可以选择适用简易计税方法,按照5%的征收率计算应纳税额”。高校年应税服务销售额一般都超过500万元，作为一般纳税人要充分利用低税率政策，采用简易计税方法，降低学校税负。从缩小税基的角度，高校对不属于房产的出租屋可以单独签订租赁合同，对出租房产的物管服务也要分别签订租赁合同和劳务合同，可以减少房产税。

二、政府会计制度下高校涉税业务的会计核算

（一）政府会计改革的影响

政府会计制度的实施，重大变化是构建了“双功能”“双基础”“双报告”的会计核算体系，即在同一会计核算系统中，采用权责发生制，形成财务报告，反映资产、负债、净资产、收入、费用等会计主体的财务状况、运行情况和现金流量。通过预算收入、预算支出和预算结余三要素进行预算会计核算，采用收付实现制，形成决算报告，反映会计主体的预算执行情况。通过“平行记账”方式，反映财务报表与预算会计报表之间的钩稽关系。政府会计制度的实施解决了原制度下高校会计核算与税法核算之间会计核算基础不同的问题，会计要素的变化更能适应税法的相关要求，但“平行记账”方式对高校涉税业务的会计核算提出了新的挑战。涉税业务收入作为高校收入的重要来源之一，同财政拨款、学费、住宿费收入一样一同纳入年度预算，是高校预算管理的重要组成部分，涉税业务的发生涉及现金收支。因此，根据政府会计制度要求，涉税业务要采用“平行记账”方式，同时进行财务会计和预算会计核算。

（二）会计核算中的存在的问题

根据“平行记账”方式要求，当收入实现获得现金流入时，一方面通过财务会计核算确认收入；另一方面通过预算会计核算确认预算收入。收入实现意味着纳税义务的产生，高校还应通过财务会计核算纳税义务，确认税款形成的费用，计算应交税费。此时，由于尚未缴纳税款，未形成现金流出，依据政府会计制度，不应进行预算会计处理，即税款形成的费用不能列入预算支出。当高校缴纳税款形成现金流出时，可以通过财务会计核算消除纳税义务，核销应交税金；同时，通过预算会计核算确认预算支出。由此产生两个问题，一是预算会计核算可能出现项目超支；二是预算会计账务处理确认预算支出科目不便。

1.预算会计核算可能出现项目超支。高校预算管理的一个重要特点是经费指标项目管理，把某项经费作为一个项目，通过项目管理控制总额、支出范围、支出额度以及会计科目等，一般不允许超支。开展项目管理可以有效地推进项目实施和预算执行，防止超预算和无预算支出。当某一项目收入实现、经费到账时，通过预算会计核算确认该项目的预算收入；发生支出、产生现金流出时，通过预算会计核算，确认该项目的预算支出。由于纳税义务的产生和消除存在时间差，即税费的确认和税款的缴纳不在同一时点，很可能出现税款缴纳时该项目的余额已经不足以支付税款的情况，导致项目超支。

2.预算会计账务处理确认预算支出科目不便。高校缴纳税款是一个会计期间内各项应税业务产生的税款总额，不同业务形成的税款支出需列入不同的预算支出科目，如考试费等教育辅助服务收入形成的税款应列入“事业支出-教育支出”科目；横向课题收入形成的税款应列入“事业支出-科研支出”科目；车辆停放服务收入形成的税款应列入“事业支出-行政管理支出”科目等。因此，缴纳税款时，不能将税款总额笼统的直接列入一个预算支出科目，应该分税种，逐笔确认每一项税种、每一笔税款的预算支出科目，编制预算会计分录。这需要手工查找和梳理一个会计期间内涉税的所有经济业务，数据量庞大、查找烦琐、效率低下且极易出错，严重影响会计工作的正常开展。

（三）对策及方案构建

依托在用的天财账务管理系统V6.0（以下简称账务系统）,设置税费“归集项目”，通过“归集项目”开展辅助会计核算。可以实现在纳税义务形成确认应交税费时，首先核减某项目的经费指标，防止项目超支。同时，在支付应交税费时，能自动确定对应的预算支出科目，避免会计人员手工查账确认，提高会计工作的准确性和效率性，降低了劳动强度。

高校可以根据业务发生涉及的税种分别设置归集项目，包括增值税归集项目、城建税归集项目、教育费附加归集项目、地方教育费附加归集项目、企业所得税归集项目、房产税归集项目。当纳税义务形成时，虽然未产生现金流出，不应进行预算会计处理，但可以通过归集项目过渡，将完成纳税义务时的预算会计处理提前。具体操作时，分成两步走：第一步，在纳税义务产生时，预算会计分录的借方，按正确的预算支出科目列支某项目的各项税款，即将缴纳税款时才做的预算会计处理提前到此时完成，先从项目中列支税款，可以有效避免实际缴纳时该项目余额不足的情况，也可以明确该笔税款列支的预算支出科目。同时，通过归集项目对上述预算支出科目进行负数归集，将各项税款归入归集项目，从会计科目的角度，预算支出科目的借方发生额为零，相当于未发生经济业务，符合制度要求。第二步，在完成纳税义务缴纳税款时，借方将归集项目中归集的各项税款，按第一步中计入的所有预算支出科目列支，贷方则通过资金结存科目核算，从整个过程来看，预算支出科目只在现金流出时列支一次，符合制度要求。下面将举例说明此方案下不同收入业务涉及税款的会计核算方法。

（四）案例演示

案例1：2020年1月，某高校收到教务处上交的考试费收入20000元，收到某位老师的横向课题进账收入10000元以及保卫处上交的车辆停放服务费收入8000元。该高校企业所得税采用核定征收方式，税务机关核定的应税所得率为10%，请对上述业务进行账务处理。

第一步：计算应缴纳的各项税款（见表4）。

表4 税款明细表 （单位：元）

第二步：编制会计分录。为避免会计分录过于冗长，案例中的收入和费用会计科目、预算收入和预算支出会计科目，只列示到二级明细科目。会计科目之间用“/”表示，项目之间用“-”表示。

1.考试费收入业务

（1）财务会计分录

借 银行存款 20000贷 事业收入 教育事业收入-教务处-考务费 19417.48应交增值税 简易计税-学校-增值税归集 582.52借 业务活动费用 教育费用-教务处-考务费 555.35贷其他应交税费 城建税-学校-城建税归集 40.78其他应交税费 教育费附加-学校-教育费附加归集 17.48其他应交税费 地方教育费附加-学校-地教费附加归集 11.65其他应交税费 企业所得税-学校-企业所得税归集 485.44

（2）预算会计分录

借 资金结存 20000贷事业预算收入 教育事业预算收入-教务处-考务费 19417.48事业预算收入 教育事业预算收入-教务处-考务费 582.52借事业支出 教育支出-教务处-考务费 582.52事业支出 教育支出-学校-增值税归集 -582.52事业支出 教育支出-教务处-考务费 555.35事业支出 教育支出-学校-城建税归集 -40.78事业支出 教育支出-学校-教育费附加归集 -17.48事业支出 教育支出-学校-地教费附加归集 -11.65事业支出 教育支出-学校-企业所得税归集 -485.44

2.横向课题收入业务

（1）财务会计分录

借 银行存款 10000贷 事业收入 科研事业收入-科研-*课题 9708.74应交增值税 简易计税-学校-增值税归集 291.26借 业务活动费用 科研费用-科研-*课题 277.68贷其他应交税费 城建税-学校-城建税归集 20.39其他应交税费 教育费附加-学校-教育费附加归集 8.74其他应交税费 地方教育费附加-学校-地教费附加归集 5.83其他应交税费 企业所得税-学校-企业所得税归集 242.72

（2）预算会计分录

借 资金结存 10000贷事业预算收入 科研事业预算收入-科研-*课题 9708.74事业预算收入 科研事业预算收入-科研-*课题 291.26借事业支出 科研支出-科研-*课题 291.26事业支出 科研支出-学校-增值税归集 -291.26事业支出 科研支出-科研-*课题 277.68事业支出 科研支出-学校-城建税归集 -20.39事业支出 科研支出-学校-教育费附加归集 -8.74事业支出 科研支出-学校-地教费附加归集 -5.83事业支出 科研支出-学校-企业所得税归集 -242.72

3.车辆停放服务收入业务

（1）财务会计分录

借 银行存款 8000租金收入 车辆停放收入-保卫处-停车费 7619.5贷应交增值税 简易计税-学校-增值税归集 380.95借 业务活动费用 行政管理费用-保卫处-停车费 236.2其他应交税费 城建税-学校-城建税归集 26.67其他应交税费 教育费附加-学校-教育费附加归集 11.43贷其他应交税费 地方教育费附加-学校-地教费附加归集 7.62其他应交税费 企业所得税-学校-企业所得税归集 190.48

（2）预算会计分录

借 资金结存 8000贷其他预算收入 租金预算收入-保卫处-停车费 7619.05其他预算收入 租金预算收入-保卫处-停车费 380.95借事业支出 行政管理支出-保卫处-停车费 380.95事业支出 行政管理支出-学校-增值税归集 -380.95事业支出 行政管理支出-保卫处-停车费 236.2事业支出 行政管理支出-学校-城建税归集 -26.67事业支出 行政管理支出-学校-教育费附加归集 -11.43事业支出 行政管理支出-学校-地教费附加归集 -7.62事业支出 行政管理支出-学校-企业所得税归集 -190.48

4.税款缴纳业务

（1）财务会计分录

应交增值税 简易计税-学校-增值税归集 1254.73其他应交税费 城建税-学校-城建税归集 87.84其他应交税费 教育费附加-学校-教育费附加归集 37.65其他应交税费 地方教育费附加-学校-地教费附加归集 25.1其他应交税费 企业所得税-学校-企业所得税归集 918.64贷 银行存款 2323.96借

（2）预算会计分录

事业支出 教育支出-学校-增值税归集 582.52事业支出 科研支出-学校-增值税归集 291.26事业支出 行政管理支出-学校-增值税归集 380.95事业支出 教育支出-学校-城建税归集 40.78事业支出 科研支出-学校-城建税归集 20.39事业支出 行政管理支出-学校-城建税归集 26.67事业支出 教育支出-学校-教育费附加归集 17.48事业支出 科研支出-学校-教育费附加归集 8.74事业支出 行政管理支出-学校-教育费附加归集 11.43事业支出 教育支出-学校-地教费附加归集 11.65事业支出 科研支出-学校-地教费附加归集 5.83事业支出 行政管理支出-学校-地教费附加归集 7.62事业支出 教育支出-学校-企业所得税归集 485.44事业支出 科研支出-学校-企业所得税归集 242.72事业支出 行政管理支出-学校-企业所得税归集 190.48贷 资金结存 2323.96借

通过以上账务处理，高校需缴纳税款总额2323.96元，由3项经济业务，每项业务涉及6个税种，共计18笔税款组成。每笔税款的税种和预算支出科目不同，需要分别编制预算会计分录。这些税款产生于教育活动、科研活动和行政管理活动，财务会计分别计入教育费用、科研费用和行政管理费用，预算会计分别列入教育支出、科研支出和行政管理支出，费用科目和支出科目的发生额相等，符合政府会计制度要求。

三、取得的成效

（一）对高校涉税业务管理的评价

在仔细研究并深度把握国家各项税收法律制度和税收政策的基础上，全面分析和认真梳理高校的各项收入业务，明确涉税收入业务。充分利用税收优惠政策，采取积极合理的纳税筹划方法，加强税收财务管理，可以有效减少或免除税收。为学校节约税款，减轻税负，使学校的资金更好地服务于人才培养，实现教育资源最大化。

（二）对高校涉税业务会计核算的评价

通过案例演示，在政府会计制度下引入税费“归集项目”，分税种设置各项税费的归集项目，开展辅助核算，修改相关会计分录，提前处理缴纳税款时的预算会计。即在纳税义务形成时确认税款支出，准确列入预算支出科目，通过税费“归集项目”进行过渡连接处理，将缴纳税款的预算会计核算由一步走分成两步走，有效地解决了税款缴纳时可能出现的项目余额不足和预算支出科目确认不便的难题。

四、经验总结

（一）关于涉税业务管理的经验总结

首先，要充分重视涉税业务管理，从思想上提高依法纳税的意识，摒弃高校作为非营利组织与纳税关系不大的错误思想。其次，要配备高素质的人员专门管理涉税业务，定期进行专业培训，时刻关注并认真研究国家的税法新政，吃透精神并熟练掌握，提出合理可行的纳税筹划方案，有效控制税务风险。最后，使税收筹划能有效落实，促进高校税收的合法性、科学性和经济性。

（二）关于涉税业务会计核算的经验总结

1.关于税款计算的优化。由于高校涉税业务涉及的税种众多，同一税种下不同业务执行的税率政策各不相同，税额计算庞杂、烦琐，为了避免出错和提高效率，可以通过Excel表自定义“开具增值税发票申请表”的模板，在模板上设计好各税种税额的计算公式。经办人员只需填写合同金额、适用税率等简要内容，各项税额就可以自动算出。一方面有利于经办人员了解此项收入的税负；另一方面也有利于会计人员进行会计核算。

2.关于会计凭证编制的优化。针对政府会计制度下，涉税业务账务处理的复杂性，会计人员可以根据不同的业务类型分别定义好该类业务的记账凭证模板。如果账务系统不能直接定义完成，可以利用Excel表在系统外定义。在模板上设计好财务会计和预算会计分录以及金额的取数公式，进行账务处理时，只需填写合同金额，财务会计分录和预算会计分录就能自动编制完成。然后通过VBA定义的宏按钮，将模板导出为账务系统可以识别的DBF格式后再导入账务系统，记账凭证就可以自动生成。不但极大地减轻了会计人员的工作量，而且提高了会计核算的准确性和效率性。为确保模板中会计分录定义的准确性，可以首先在账务系统中编制一张正确的记账凭证，包含完整的财务会计分录和预算会计分录，导出为Excel格式的记账凭证文件，然后复制到模板中。此外，案例演示中税款缴纳业务的账务处理，账务系统可以根据归集项目通过“应付未付账务处理”功能自动生成记账凭证。