分类管理背景下的民办高校涉税业务管理的建议

王宝乾 丁小莉（南京医科大学 江苏南京 210029 南京医科大学康达学院 江苏连云港 222000）

一、引言

2016年《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税［2016］36号）、《关于进一步明确全面推开营改增试点有关再保险、不动产租赁和非学历教育等政策的通知》 （财税［2016］68号）及《关于明确金融、房地产开发、教育辅助服务等增值税政策的通知》（财税［2016］140号）等文件，对教育服务行业增值税的业务范围及适用税率进行了界定，分类管理后的营利与非营利民办高校皆可参照执行。但对于企业所得税的计算，分类管理后的非营利民办高校可参照国家税务总局《事业单位、社会团体、民办非企业单位企业所得税征收管理办法》 （国税发［1999］ 65号）文件执行，营利性民办高校则缺乏明确的企业所得税应税所得额计算办法。

二、分类管理背景下的民办高校增值税和企业所得税管理的不足

（一）民办高校增值税业务管理的不足。增值税属于流转税，是对商品在生产和流通等环节的新增价值课征的销售税，其课税依据是课税商品或劳务在产销的每一阶段的新增价值，即理论上有新增价值才征税，没有新增价值则不征税。基于此，当前民办高校运营收支的增值税业务实际处理中存在部分商榷之处。（1）增值税流转环节不畅，退税不完整。对于民办高校，增值税销项税绝大部分属于非学历教育服务和教育辅助服务，进项税则涉及教育教学活动的方方面面，进项税额远大于销项税额。根据财政部、商务部及国家税务总局《关于继续执行研发机构采购设备增值税政策的公告》（2019年第91号公告）等文件，民办高校采购部分国产设备可以实现退税，在此背景下，大部分民办高校做了一般纳税人认定。但对直接用于教学活动的试剂耗材、差旅及实习带教费等形成的进项税却无法抵扣，无形中加大了办学成本。（2）横向科研增值税优惠政策难落实。民办高校横向科研经费在增值税相关方面：财税［2016］36号文件规定“现代服务——研发和技术服务”执行6%税率标准；其后财税［2016］140号又对“非企业性单位中的一般纳税人”作了补充，民办高校横向科研经费可以选择简易计税方法按照3%征收率计算缴纳增值税。按照以上规定，营利性民办高校应执行6%税率标准，非营利性民办高校应执行3%税率，但非营利性民办高校在实际工作中，3%税率并未执行到位。（3）增值税电子票据开具及实务管理困难。民办高校分类登记后，学生收费票据类型分为“财政监制票据”及“增值税发票”两类，其中，事业单位属性的非营利民办高校使用“财政监制票据”；民办非企业属性的非营利民办高校和企业属性的营利性民办高校使用“增值税发票”。对于财政监制票据，相对制式简单，票据的开具及管理相对良好；而增值税发票开具及管理特别是票据电子化，给财务人员带来很大不便，增值税票需要在税务系统中操作，学生各种信息的采集工作量巨大，虽然对学生学费收入等免征增值税，但仍要在税务系统中提供每个学生的具体信息进行申报。详见下页表1。（4）“类财政拨款”项目增值税适用性有待明确。民办高校在实际运营过程中，经常涉及非直接上级政府部门的专项经费，即“类财政拨款”，既不是财政拨款又不是科研经费，诸如省红十字会、省团委给予的学生活动专项经费，因教育服务分类项目列示不够具体，民办高校自身只是承接单位，在并未产生任何经济增值的情况下，开具了含税增值税票据，造成实际执行的适用性困惑和民办高校的利益损失。

表1 民办高校学生收费票据类型

（二）民办高校企业所得税业务管理的不足。民办高校分类登记后的企业所得税处理，对于非营利民办高校，无论是事业单位属性还是民办非企业属性，皆适用国税发［1999］ 65号文件；而对于营利性民办高校则参照企业会计制度相关规定执行。这两种模式之间，既有共同点也有不同之处，相同点主要在于：所得税税率为25%，要求以权责发生制为原则，在计算应纳税所得额时应当依照税收的规定计算纳税，各项支出的确定必须与收入相互配比，以及纳税人在纳税年度内无论是否有应纳税所得额，都应当按规定期限和要求向主管税务机关报送纳税申报表和会计报表，等等。而不同点则主要体现在收入、成本及费用等方面的应纳税所得认定。

1.非营利民办高校企业所得税业务管理。（1）非营利组织免税资格认定没有全面展开。虽然《中华人民共和国民办教育促进法》明确民办学校享受国家规定的税收优惠政策，但非营利民办高校要首先按照财政部、国家税务总局《关于非营利组织免税资格认定管理有关问题的通知》（财税［2018］ 13号）文件要求进行非营利组织免税资格认定工作，这是所得税业务处理时享受税收优惠政策的基础，但上述资格的认定工作并未全面开展。（2）应纳税所得额计算。按照国税发［1999］65号，非营利民办高校应纳税所得额=收入总额-免征企业所得税的收入项目金额-准予扣除的支出项目金额，其中：免征企业所得税的收入项目主要为财政性资金收入及捐赠收入，但开展生产经营活动所发生亏损的弥补相关条款已经失效，没有新的规定加以明确。（3）应税收入范围。《企业所得税优惠事项管理目录》（2017年版）关于“符合条件的非营利组织的收入免征企业所得税”中政策概述特别强调，免税收入不包括非营利组织从事营利性活动取得的收入。结合“营改增”以后民办高校运营实际情况，应税收入主要体现在：非学历教育服务收入、教育辅助服务收入以及经营性收入三类。然而目前财政部门对民办高校的收入支出科目没有统一明确，基本延用普通高校模式，导致与税控系统的收入支出功能划分不相符。（4）纳税申报表选择。虽然国税发［1999］65号有配套的《事业单位、社会团体、民办非企业单位企业所得税纳税申报表》，比较贴合民办高校实际运营情况，但非营利民办高校实际执行时，使用的仍是《居民企业所得税月（季）度预缴纳税申报表》和《企业所得税年度纳税申报表及附表》，不便于真实反映民办高校的应税收支情况。

2.营利性民办高校企业所得税业务管理。（1）企业属性界定。基于《营利性民办学校监督管理实施细则》（教发［2016］20号），营利性民办学校执行《中华人民共和国公司法》及有关法律规定的财务会计制度，及《民办学校分类登记实施细则》（教发［2016］19号），正式批准设立的营利性民办学校，依据法律法规规定的管辖权限到工商行政管理部门办理登记相关内容，营利性民办高校应界定为企业属性。但目前仍在民政部门登记管理居多，真正到工商管理部门登记的很少。（2）应纳税所得额计算。按照《中华人民共和国企业所得税法》相关内容，营利性民办高校应纳税所得额=收入总额-不征税收入-免税收入项目-各项附加扣除以及允许弥补的以前年度亏损，其中：不征税收入项目主要为财政性资金收入；免税收入项目主要为国债利息收入。但税控系统中尚无专门针对民办高校的申报模板，针对民办高校收入来源多样性实操性不强。（3）应税收入范围。营利性民办高校应税业务各项收入的确认与支出的相互配比要求更严格，但由于营利性民办高校收入的特殊性，除了非学历教育服务收入、教育辅助服务收入以及经营性收入三类外，对学历教育服务中所包含学生学费收入的应税处理如何界定，尚没有定论。（4）依法享受各项附加扣除与亏损弥补等各种优惠政策。因为营利性民办高校属于企业属性，应该享受《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（国务院令第512号）第二章第三节“扣除”中的各种附加扣除及其他各项优惠政策；同时，《中华人民共和国企业所得税法》规定的企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，理论上对营利性民办高校同样适用，但当前对民办高校亏损弥补政策没有真正落实到位。

三、加强民办高校涉税业务管理相关建议

（一）做好顶层设计，规避涉税业务“政出多门”现象。首先，国家教育、财政、税务、民政等主管部门应做好顶层设计，按照民办高校特有运行模式设计统一的收入支出核算范围目录或者操作指南，对涉及收入支出科目核算内容进行统一界定与划分，特别是在税控系统中进行填报数据时相关口径予以明确，以最大限度地规避涉税业务“政出多门”现象。从最近已经发布的政策看，以上问题还没有明确。比如《〈民间非营利组织会计制度〉若干问题的解释》（财会［2020］ 9号）对相关具体事项的会计核算与操作办法进行明确，未涉及税法要求。2021年3月新出台的《中华人民共和国企业所得税月（季）度预缴纳税申报表 （A类）》中对民办高校如何按项填报列示仍未给出具体指导意见。其次，自2004年《关于教育税收政策的通知》（财税［2004］ 39号）发布后，特别是“营改增”的全面推开和民办高校分类管理实施以来，全面系统性的教育税费政策就没有再修订更新，出现很多教育税费政策空白，也亟需从制度层面上完善相应的全面性、体系化的民办高等教育税费政策。

（二）整合与优化相关会计核算科目。民办高校财务部门对现有会计核算科目进行整合与优化，按照财政部门最新要求，在收入中新增包括但不限于学历教育服务、非学历教育服务、教育辅助服务收入等科目类别，在会计处理时采用多级科目设置或者交叉科目设置将这三类收入对应的成本、费用和损失单独核算，做好相应支出科目与收入科目的对应勾稽关系。既做到收入支出两条线管理，又做到按收入来源匹配相应支出科目范围。在整合与优化相关会计核算科目后，收支分类核算明晰，从而既方便日常会计核算管理、又满足涉税核算汇算要求。

（三）营利性民办高校学费收入及对应支出的应纳税所得额的选择。营利性民办高校学生学费应税收支分类详见表2。

表2 营利性民办高校学生学费应税收支分类简表

对营利性民办高校的学生学费应税收入及对应支出的确认计量目前有两类方法，一是统收统支法，二是属性归集法，见表3。本文建议采用后一种方法。

表3 营利性民办高校学费收入及对应支出的应纳税所得额计算方案

从表3可以看出，方案一（统收统支）的优点是便于计算；缺点是无法体现公益性，收支属性认定不明晰，对教学投入经费的保障力度小，易产生不合理支出。方案二（属性归集）：既考虑办学收费的公益性，又相对兼顾资本性，也对营利性民办高校的教育培养成本形成监督与考核，对于税务机关及民办高校会计人员而言也便于操作。

（四）加强税法宣传与对外沟通力度。民办高校在日常涉税管理工作中，对内需积极宣传并树立诚信纳税理念，不断加强对相关涉税部门、人员的税务政策的宣讲、税务知识的辅导培训，切实提升相关人员涉税意识，特别是将涉及面广、业务量大的增值税涉税业务作为宣传内容的重中之重，事先提醒涉税业务可能的潜在风险及风险后果，以最大限度地降低涉税人员侥幸心理；对外加强与各同类兄弟院校沟通，积极与地方税务部门加强联系，由于地区性税法政策较多、国家税法条文更新较快，民办高校会计人员难以及时跟进，与兄弟院校及税务部门建立良好的沟通交流渠道，可以规避民办高校财务人员意识不到的风险盲区。

（五）提高会计人员税务业务素质。民办高校要不断加强财务管理人员涉税业务学习，采用“专家培训请进来、外出培训走出去”等多种形式，通过学习税收法规政策，保证涉税事项与操作流程的合法合规性，提高税务筹划与管理能力；同时对有条件的民办高校，建议财务部门增加税务专员岗，以岗招人，专岗人员负责梳理民办高校涉税业务与涉税环节，以逐步提升整体涉税业务专业化程度。对税务核算基础薄弱或资金相对充裕的民办高校，更建议借力外脑，采用购买税务代理服务或者购置专业税控软件的方式，以最大限度地降低涉税操作风险。