个人所得税专项附加扣除制度分析

何 敏

（西北大学经济管理学院 陕西 西安 710127）

2018年8月31日，十三届全国人大五次会议通过了《中华人民共和国个人所得税法》，决定增加子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息或者住房租金、赡养老人等六项专项附加扣除，并且自2019年1月1日起施行。增加6项专项附加扣除，是我国个人所得税法的重要调整和重大突破。纳税人收入中包含为满足纳税人及其家庭基本生活需要必须发生的成本和费用，税收公平原则要求在税基上必须减除这一部分必要支出，从而反映纳税人真实的税收承担水平。此次专项扣除不同于以往基本扣除，能够切实反映纳税人真实的支出水平，针对性更强，能有效促进税收公平[1]。

一、增加个人所得税专项附加扣除的意义

从税收收入来看，个人所得税是我国第三大税种，对国家财政做出了突出贡献。除此之外，作为一种直接税，在实现减税降费目标、改善民生、调节收入分配等方面发挥了重要作用。

1.个人所得税专项附加扣除是减税降费的重要手段

当前正值世界经济新旧动能转换的关键期，我国宏观税负的高低一直是争论的焦点，而个人税收负担是国内外共同关注的问题，降低个人税收负担是提高居民生活水平的重要手段。通过增加6项专项附加扣除，每人每年最多可享受超过11万元的扣除。一方面，降低税负能提高居民的收入水平，直接增加居民收入，促进居民消费。另一方面，居民到手工资的增加提高了居民信心，增加了劳动力供给，劳动力供需市场上角色转换，进一步使得企业用工成本降低，有利于经济的复苏。

2.个人所得税专项附加扣除体现改善民生的原则

纵观新增的6项专项附加扣除，其中子女教育、继续教育聚焦教育领域，住房贷款利息或者住房租金两项充分考虑现代人关心的住房领域，大病医疗关注医疗领域，赡养老人关心养老问题，这些都是与居民生活息息相关的领域，体现了国家对于公民生存发展的人文关怀。教育、医疗、住房和养老需求属于马斯洛需求层次中生理的需求和安全的需求这两项最低级需求，是人生存和发展的保障，是增强居民获得感、幸福感和安全感的基本要求，必须保障全社会公平享有；既考虑纳税人自身的支出需要，还包含纳税人家庭成员中由纳税人负担的部分[2]。建立以家庭为纳税单位申报的课税征收模式，体现了税负的公平性，推动社会结构从当前的哑铃型转向橄榄型，促进社会稳定[3]。

3.个人所得税专项附加扣除促进了收入再分配

随着我国经济飞速发展，收入分配矛盾逐渐凸显。以国际警戒线0.4为标准，我国基尼系数连年居高不下，而再分配注重公平一直是我国收入分配政策持之以恒的目标。个人所得税是一种直接税，相对于增值税、消费税等流转税能直接作用于纳税人本人，因此应更加注重个人所得税在调节收入分配中的作用。此次增加专项附加扣除进一步明确纳税人在各项基本生活需求中的实际支出，充分考虑了纳税人的异质性，有利于降低纳税负担。进一步来说，此举有利于引导居民消费，基本扣除额的不同会带来不同的消费行为，能更加符合政策导向。

二、个人所得税专项附加扣除政策的内容

根据《个人所得税专项附加扣除暂行办法》的规定，专项附加扣除遵循公平合理、利于民生、简便易行的原则，在基本扣除的基础上，增加了子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息或者住房租金、赡养老人等6项专项附加扣除。但是，在扣除对象、扣除标准、分摊方式等方面具有不同的政策制定标准，如表1所示：

表1 我国专项附加扣除实施办法

由表1可以看出，我国现阶段施行的专项附加扣除政策在扣除对象、扣除标准和分摊方式上具有鲜明的特点。在扣除对象上，6项专项附加扣除兼顾教育、医疗、养老、住房等与居民生活密切相关的民生领域，能切实缓解居民生活压力，体现个人所得税促进收入分配的政策方向，能有效促进社会公平。在扣除标准上，除了大病医疗在限额内根据实际发生的支出据实扣除，其他项目在扣除上不考虑实际发生的支出多少，划分了定额标准，根据实际情况各个项目规定了不同的扣除额。在分摊方式上，总体上以家庭为单位，充分考虑各项支出的实际承担者，体现“谁承担谁扣除”的原则。

三、个人所得税专项附加扣除政策存在的问题

由于我国实行个人所得税专项附加扣除还处于起步阶段，缺少可借鉴的经验，因此初始政策制定中考虑不够全面，存在很多问题。

在子女教育项目上，现有政策将子女教育局限于义务教育、高中阶段教育和高等教育，不包含0—3周岁的婴幼儿。但是，现实中随着教育焦虑在全社会蔓延，婴幼儿教育支出已成为家庭开支的重要组成部分。随着我国人口红利的消失，鼓励生育成为社会发展的良策，在此背景下要进一步减轻家庭育儿压力，才能促进社会的可持续发展。另一方面，是否将硕士研究生和博士研究生教育纳入扣除范围需要进一步讨论，这两类学生在上学阶段本身就享有大量的奖学金、政府补助等，基本能够满足教育需求。最后，不考虑教育阶段，不划分具体类型，将基本扣除设定为每月1000元是一种“懒政”。

在继续教育政策上，继续教育费用实际上各不相同。实际中，很多单位会报销或补贴纳税人的继续教育费用，而此项扣除没有考虑这种情况，因此纳税人存在费用报销和专项扣除双重抵扣的问题。对于职业资格继续教育支出，各种教育费用差别很大，根据实际发生的支出据实扣除更为妥当。

在大病医疗政策上，根据基本医保相关的医药费用支出据实扣除显著好于其他项目上的定额扣除，但仍存在不足。问题在于并未细化大病医疗费用的范围、设定的最高和最低限额也不够合理[4]，在今后工作中应进一步细化。

在住房贷款利息和住房租金上，住房贷款利息设定了1000元的定额，而住房租金考虑到城市房价的不同，根据我国城市行政级别划分了三个层次的扣除标准，但这些扣除标准都存在“一刀切”的问题。比如，深圳的房价在70000元以上，而长沙的房价高于10000元，广大三四线城市的房价相对就会更低。在房屋租赁市场上，北京平均单价约为92.13（元/月/m2），而成都仅为30.82（元/月/m2），而这两个城市房屋租金的扣除额都为1500元/月，显然给纳税人带来不同的税负。

在赡养老人上，首先，将扣除对象限定在年满60周岁的老人存在不当之处；其次，考虑到社会伦理道德问题，当代社会存在大量独生子女家庭，赡养老人的责任认定存在不妥，并不仅是子女的责任，若根据“谁承担谁扣除”原则，应扩大扣除范围，选择最大的扣除范围，将纳税人及其配偶的父母、祖父母等都考虑在内[5]。另外，赡养老人的个数对赡养老人支出具有直接影响。该项政策没有将老人个数纳入，对不同家庭会带来极大的影响。另外，该项政策还应考虑赡养对象不同的养老方式、健康状况、养老保险等。最后，在分摊方式上，规定非独生子女的每人分摊的额度不能超过每月1000元存在不当，若赡养老人本身仅由其中一个子女负责却不能全额扣除，会打击子女赡养老人的积极性，激化家庭矛盾。

四、对改进个人所得税专项附加扣除政策的思考

从当前政策存在的问题可以看出，由于缺少相关经验，并且为了兼顾简便易行的原则，现行相关实施细则的制定比较粗糙，考虑不够科学和全面，在整个政策制定中存在“一刀切”的问题，因此在后续工作中需要进一步改进。

1.要明确专项附加扣除的最终目标是实现据实扣除

在实施的初级阶段可以暂时采用定额扣除的方式，但从长期考虑，要不断强化对各项扣除政策的研究，进一步分析各类支出项目，确定精准的扣除标准。

2.要进一步优化专项扣除对象

从减轻纳税人负担、促进税收公平、保障民生的角度分析研究当前政策在扣除对象的设置上存在的不足，还需如何优化。

3.要以家庭为单位纳税

随着我国税制模式从分类所得税向综合与分类征收相结合方向的改革，可以明确以家庭为征税单位是我国个人所得税改革的方向；因此，在专项附加扣除中应加以考虑。比如赡养老人和大病医疗方面仍然是以纳税人为主体进行税前扣除，忽视了家庭整体的负担能力，不利于纵向公平的实现，背离税收公平原则。

4.要完善税收征管工作

税收征管是税收政策的执行环节，税收政策的制定要考虑税收征管的简便易行，税收征管在一定程度上制约税收政策的制定，因此要不断提高税收征管水平。

五、结语

一项新政策从制定到落地、完善，需要各部门的通力协作，需要长期的现实检验，在这个过程中不断暴露、发现并解决问题，从而推动整个社会的不断进步。