生态文明建设国家审计评价指标体系构建研究

刘惠萍 魏明慧 赵影

【摘 要】 生态文明建设在推动我国经济社会发展进步的過程中发挥着重要作用。将生态文明建设与国家审计相结合，建立评价指标体系，能有效评价和监督我国生态文明建设的情况和效果，以指导生态文明建设的发展方向、内容和形式。通过构建两个生态文明建设国家审计指标体系，一是针对生态文明建设的国家审计治理工作，二是反映国家审计“免疫系统”功能的国家审计治理指数，为实现生态环境良好治理、保障经济社会健康安全运行提供借鉴。

【关键词】 生态文明建设; 国家审计; 习近平生态文明思想; 评价指标体系

【中图分类号】 F239.1  【文献标识码】 A  【文章编号】 1004-5937（2021）01-0106-07

一、引言

党的十八大将生态文明建设加入到社会主义建设的战略总布局中，形成了经济建设、政治建设、文化建设、社会建设和生态文明建设“五位一体”的新格局;党的十九大报告中又进一步对生态文明建设提出了一系列新思想、新目标、新要求和新部署，提供了建设美丽中国的根本遵循和行动指南，建设美丽中国必须进一步切实推进生态文明建设。生态文明审计是基于生态文明建设的大背景中提出来的新名词，是对我国经济社会发展中生态环境存在的实际问题进行的审计，对区域政府、各企业和组织在积极响应国家政策，建设美丽中国，积极推行生态文明建设项目工作的监督、检查以及对加快我国生态文明体制改革有着深远的意义。

二、生态文明审计的内涵

审计是由专职机构及人员依照国家法规、审计准则和会计理论，对被审计单位的财务收支、经营管理活动及其相关资料的真实性、完整性、合法性进行审查和监督的一项经济监督活动。而生态文明建设坚持以人为本，树立全面、协调、可持续的理念，是在节约资源、保护环境的前提下实现的发展。对生态文明建设进行审计，目的是判断与评估生态文明建设过程中是否建立了健全的管理系统和制度保证，能否追踪、覆盖、监督生态文明建设资金的运动情况，判断和评价建设行为是否得到落实，达到了怎样的财务绩效和环境绩效成果。

在现有研究界定的基础上，本文认为生态文明审计是协调经济发展与生态环境关系的一门交叉性学科，是专职审计机构依据法律法规对生态环境的保护、修复和破坏情况进行监督、评价和鉴证，旨在平衡经济发展和生态环境的关系，推动生态文明建设进程、实现可持续发展的审计活动。

三、文献综述

由于生态文明建设是根据我国国情提出的总体布局五个方面之一，属于我国特有的提法，因而与生态文明建设审计直接相关的国外研究文献寥寥无几。而在国内，近年学者开始对生态文明建设审计进行各种尝试性研究。对国家审计与生态文明建设相互关系以及建立评价指标体系的研究刚刚起步，尚未形成系统的理论架构，相关的研究主要集中在以下三个方面：

一是对建立国家审计绩效评价体系的研究。王学龙等[1]利用平衡计分卡和关键绩效指标法构建绩效评价指标体系，对国家审计机关进行评价，并对2010—2013年审计署绩效报告数据进行实证检验，结果良好。马东山等[2]依据财政风险矩阵，设计财政风险预警指标，构建了国家财政审计预警指标体系，有助于审计预警功能的实现。

二是对建立环境审计评价体系的研究。张宏亮等[3]构建了公共环境投资项目审计的指标体系框架，以污水处理投资项目为例，建立了具体审计评价指标，并对该评价体系进行运用和拓展。何博含等[4]结合环境审计的特点和城市发展的特色，重点选取了环境卫生、资源利用及污染控制及生态环境四个方面构建环境审计指标体系，可操作性强。田冠军等[5]将平衡计分卡的基本原理与环保资金绩效审计的特点相结合，对平衡计分卡原有的四个维度的内容及相互关系进行整合和扩充，新加入可持续发展作为第五个维度，体现环保观念，基于整合后的平衡计分卡构建了环保资金绩效审计评价指标体系。

三是将生态文明建设与国家审计相结合，建立指标评价体系，评价和监督我国生态文明建设的情况和效果。韩金红等[6]提出审计机关应以国土空间开发、节能资源利用、环境保护和生态文明制度建设为依托，深化对生态文明内涵和外延的认识，努力探索、形成生态文明审计体系的整体范畴。林松池[7]为评价企业受托环境责任履行情况，将生态文明建设纳入环境绩效审计范畴，基于生态文明视角构建评价指标体系，并对体系的实施提出建议。都新英[8]结合河南省政府审计工作的实际执行情况，从生态文明建设角度对政府审计提出要求，系统分析了生态文明建设中政府审计的作用机制并提出应对策略。王爱国等[9]以绩效审计的5E性为属性层，以环境、文化、制度等多个方面为内容层，构建了我国生态文明建设绩效审计的评价指标体系，并以山东省为例进行实证检验和评级。徐薇等[10]对生态文明建设战略背景下政府环境审计面临的现实问题进行了系统分析，对其发展路径进行探讨，并提出相应对策措施，以期逐步提高国家环境治理能力。

四、构建生态文明审计评价指标体系的理论依据与原则

（一）理论依据

1.习近平新时代生态文明理论

生态文明是以人与自然、人与人、人与社会和谐共生、良性循环、全面发展、持续繁荣为基本宗旨的社会形态，是贯穿于经济建设、政治建设、文化建设、社会建设全过程和各方面的系统工程，反映了一个社会的文明进步状态。

“习近平生态文明思想”于2018年全国生态环境保护大会上确立，该思想立足于新时代中国社会主要矛盾转化和建设美丽中国的时代诉求，继承发展了马克思主义关于“人与自然和解”的生态观，借鉴吸收了中国传统文化中“天人合一”的自然观。习近平生态文明思想的理论内涵主要有“人与自然和谐共生”的生态哲学观、“绿水青山就是金山银山”的生态经济观和严守“三条红线”的生态法治观。

2.可持续发展理论

可持续发展理论追求经济社会的全面、综合、均衡、持续发展，社会资源和自然资源得到合理利用，在减少环境污染的前提下实现经济的最大程度发展，既满足当代人的需要，又不对后代人满足其需要的能力构成危害的发展，以公平性、持续性、共同性为三大基本原则，最终目的是达到共同、协调、公平、高效、多维的发展。

3.绿色发展理论

绿色发展是以效率、和諧、持续为目标的经济增长和社会发展方式。如今绿色发展已经成为一个重要趋势，许多国家把发展绿色产业作为推动经济结构调整的重要举措，突出绿色的理念和内涵。绿色发展与可持续发展在思想上是一脉相承的，既是习近平新时代生态文明思想的体现，也是中国特色社会主义应对全球生态环境变化的重大理论贡献，符合历史潮流的演进规律。

（二）构建原则

1.定性评价与定量评价相结合

定量研究和定性研究各有其独特优势，仅仅依靠某一种单一方法不能全面客观地对生态文明建设国家审计进行很好的评价。定性评价具有直观具体的优势特点，而生态文明建设的发展情况与实施效果的某些方面不能直接以数值衡量，更需要对评价指标定性地量化赋值。因此，针对关于生态文明建设审计评价指标不同的方面，应该采取定量指标和定性指标相结合的方法，既能避免定性研究受主观因素影响的缺点，也考虑到采取定量评价不合适的情况。

2.系统性和重要性相结合

系统性原则要求在构建生态文明国家审计评价指标体系时，必须全面、完整地涵盖生态文明建设的各个方面、各个维度，不能局限于某个方面，应从制度、管理系统、行为、资金、绩效、经济责任等不同维度去分析、评价生态文明建设的效果，也要从审计的不同职能入手，构建评价审计工作质量的指标。在遵守系统性原则的同时也要注重重要性，突出生态文明建设的主要因素，针对生态文明建设各方面的运作状况各维度的主要特征去选择最能反映其真实情况的主要指标。

3.科学性与可操作性相结合

科学性原则与可操作性原则相结合要求在构建生态文明建设国家审计的评价指标时，不管是针对生态文明建设的国家审计治理工作，还是反映国家审计“免疫系统”功能的国家审计治理指数，指标的设置既要做到科学合理，又要考虑数据的可获得性，以及计算是否简单，避免繁杂的计算公式，使其能够切合实际地运用到具体案例中。

五、生态文明审计评价指标体系的基本思路

生态文明建设国家审计作为一种中国特有的全新的审计模式，所构建的生态文明审计评价指标是从不同侧面、不同维度刻画各种反映生态文明特征大小程度的度量。该指标体系应体现生态文明审计目标与要求，具体来说，判断与评估生态文明建设过程中是否建立了健全的管理系统，是否提供了完善的制度保证，能否追踪、覆盖、监督资金的运动情况，从因果关系角度判断和评价是否真正落实相关建设行为，进而达到了怎样的绩效表现，以及评价地方党政主要领导干部在当地环境保护方面的经济责任的履行情况。因此，本文主要从生态文明建设管理系统、生态文明建设资金、生态文明建设制度、生态文明建设行为、生态文明建设绩效、生态文明建设党政干部经济责任等多个维度构建指标评价体系。

（一）生态文明建设国家审计治理工作

生态文明审计是国家审计的一部分，由国家审计职能延伸和扩展而来，为其构建评价指标体系的目标是监督我国的生态文明建设更为健康地发展、更为有效地运行，因此将生态文明建设国家审计治理工作作为目标层。生态文明审计是一个复杂的审计系统，包含管理系统审计、资金审计、制度审计、行为审计、绩效审计、经济责任审计等多方面的内容，因此本文将在以上宏观维度中筛选评价指标。

1.生态文明建设管理系统审计

我国的生态文明建设是一项长期的艰巨的任务，需要将其放在国家战略层面去规划。生态文明建设需要一套与之配套的管理系统，同时配置相关的部门、专业人员，专业地负责生态文明建设项目的运行。生态文明建设审计的职责就是考察各生态文明建设的主体，比如中央、地方各级政府以及各企业是否真正存在专门服务于生态文明建设的部门设置及管理系统及其管理系统对于生态文明建设的推进是否是行之有效的。广东环境审计课题组[11]指出企业环境管理系统审计的目的是对被审计单位的管理系统的合法、合规和有效性进行分析、判断和评价，从而可确认环境管理系统运行情况的好坏。生态文明建设管理系统与环境管理系统有着相近的目标和特点，因此对于生态文明建设管理系统审计从存在性、合法合规性和有效性三个方面入手筛选其评价指标。

2.生态文明建设资金审计

在生态文明建设的过程中，足够的资金支持才能更好地实现生态文明建设的目标，生态文明审计应发挥其监督和管控的作用，追踪、覆盖、监督生态文明建设资金的运动。财政资金的支持对生态文明建设的稳步推进意义重大，资金的运动方向，即资金的投入、产出和使用，决定了生态文明建设资金审计的方向。何爱群[12]用专项资金到位率、设备采购规范性指标、资金使用方向的合规性、资金管理指标等定量指标与定性指标的结合来构建环保专项资金审计评价指标体系。生态文明建设资金要求专款专用，应切实地将专项资金运用到改善生态环境、加强环境保护的实践中去，因此，从专项资金的落实情况、使用情况、管理情况以及通过对专项资金的利用所带来的发展情况几个方面来设计生态文明建设资金审计的评价指标。

3.生态文明建设制度审计

习近平总书记在中央政治局集体学习时（2013年5月24日）强调了生态环境保护过程中制度的重要性，建立健全严格有序的制度是又快又好推进生态文明建设的有力保障。生态文明建设制度审计的对象是被审计单位的生态文明制度，应分别就其制度的主要内容进行审计，包括生态文明决策制度、评价制度、管理制度、考核制度等。生态文明建设制度审计的目标是审查被审计单位是否建立了能确保生态文明建设项目有效运行的制度，检查这类制度是否健全、是否符合、是否有效，检查被审计单位所开展的生态文明建设项目在运行过程中是否充分遵守了制度的规定，以使生态文明建设制度能发挥最大的效益。

4.生态文明建设行为审计

生态文明建设行为审计的主要目的是监督评价国家机关、行政事业单位及国有企业在推进生态文明建设过程中是否真正落实了生态文明建设项目，通过对生态文明建设的各相关政策的制定、落实、监督、回馈各个过程的审计，来判断相关部门是否真的有落实生态文明建设的行为。生态文明审计要审其战略、规划和项目，判断其生态文明建设的行为是否真实存在、是否合法合规、是否行之有效。

5.生态文明建设绩效审计

王爱国等[9]以经济性、效率性、效果性、公平性和环境性（5E）为属性层，以环境、文化、制度等多个方面为内容层，构建了生态文明建设绩效审计的评价指标体系。本文参考其做法，并根据评价指标的重要程度赋予权重，以使生态文明建设国家审计更好地发挥其预防、揭示和抵御的作用。

6.生态文明建设经济责任审计

本文构建的生态文明建设经济责任审计评价指标体系，按照经济责任审计亟待从传统的财政收支审计向现代审计转变的需求，实现审计目标、内容范围、作用方法以及评价责任的延伸和扩展。周曦[13]选取了环境质量指标、污染物削减指标、环保工程完成指标、政府环保投入指标等定量指标，目标是否完成、是否制定地方性环境保护政策等定性指标来评价地方党政主要领导干部在环境保护方面的经济责任。闫万国等[14]在选取生态文明审计指标时，提出应采用是否纳入领导干部政绩考核、生态环境提案和建议占比、绿色GDP等指标来评价政府生态环境治理情况。因此，本文分别从各地区领导干部对于生态文明建設政策的贯彻执行情况、地方在生态文明建设方面的财政收支状况、生态文明建设财政资金的投入使用和收益情况、指标的完成情况及其所带来的生态环境的变化等方面选取对地方党政干部在生态文明建设方面经济责任的评价指标。

（二）反映国家审计“免疫系统”功能的国家审计治理指数

提高生态文明体制改革过程中的国家审计项目过程质量，构建生态文明建设国家审计治理指数就是要对生态文明建设项目审计治理能力进行评价。郑石桥等[15]根据国家审计的批判性作用和建设性作用，构建了二级指标为批判性指数、建设性指数的国家审计治理指数模型。刘家义[16]提出国家审计具有防御、揭示和抵御的功能，将其本质定位在内生于国家治理系统中的“免疫系统”。本文参考马东山等[2]的做法对“免疫系统”功能的内涵进行扩展，按照审计预防功能、揭露功能、展示功能、自身抵御功能、配合抵御功能的分类，设计生态文明建设国家审计治理指数。

1.预防功能

预防功能指国家审计凭借其强制力和震慑力，及时发现并纠正经济社会运行过程中的各类风险和阻碍，将隐患消灭在初期阶段。

2.揭露功能

揭露功能指国家审计通过检查相关政策的制定、落实、监督、反馈等各个过程的贯彻执行情况，发现实际情况和揭示存在问题。

3.展示功能

展示功能指把通过国家审计发现和揭示的问题，通过互联网公示、审计结果公告、政务公开等形式，准确及时地向政府和社会公众展示。

4.自身抵御功能

自身抵御功能指国家审计通过利用自身的行政处罚功能，对经济社会运行中存在的违规行为进行抑制和处罚。

5.配合抵御功能

配合抵御功能指国家审计在自身工作以外，与相关部门职能相配合，把调查得出的问题移交公检法及其他相关部门，通过这些专职部门来对存在问题的行为进行处罚。

六、生态文明审计评价指标体系的构建

（一）指标体系框架

本文构建了两个生态文明建设国家审计指标体系，一是针对生态文明建设的国家审计治理工作，具体评价指标框架如表1所示，二是反映国家审计“免疫系统”功能的国家审计治理指数，具体评价指标框架如表2所示。

（二）确定指标权重

1.评价方法

目前可选择的计算指标权重的方法有层次分析法、主成分分析法、德尔菲法、模糊综合评价方法、网络层次分析法等。其中普遍应用的是层次分析法（AHP），它被用于解决定性指标与定量指标结合的、运用数学模型无法精确计算的复杂性问题，是一种具有系统性和层次化的求权重或比较重要性的手段。层次分析法将复杂的指标体系分解成多个层次，然后在分解后的单一层次上逐步分析，再进行汇总，最终确定指标权重，具有简单易操作的鲜明特点[17]。

生态文明建设国家审计评价指标体系中既有可用数据衡量的定量指标，又有只能用“是或否”衡量的定性指标，对于不同的定量指标，应避免采用简单的比例衡量，注意利用审计人员的职业判断并采用适当的专业技术方法。而对于定性指标，采用将指标进一步细分的方法，将这些指标划分为几个档次，对不同档次量化赋值。定性指标的处理也可采取“德尔菲法”，即专家打分法，采取匿名的形式向本领域的专家征询意见，然后汇总处理、归纳分析专家反馈的意见，利用专家的经验判断结合实际审计情况，实现对定性指标的估计和处理。

2.权重计算

首先比较生态文明建设管理系统审计、生态文明建设资金审计、生态文明建设制度审计、生态文明建设行为审计、生态文明建设绩效审计、生态文明建设经济责任审计六个准则层的相对重要性，进行对比排序，确定各准则层的权重，并以此为依据确定各内容层和指标层在整个指标体系中的权重。

3.标准设定

指标体系建立后，应为其制定一个标准作为评判依据和衡量尺度。建立生态文明建设国家审计评价体系的标准，应适当借鉴国内外各个行业的成熟经验，并与生态文明建设国家审计的实际情况相结合。建立的评价标准应当具有客观性、科学性、可理解性、可操作性的特征，具有指导作用。各项指标按百分制标准进行处理，评价指标的评分和权重通过加权计算便可得到评分结果。

4.结果运用

根据各指标的计算结果和权重得到整体的得分结果，参照预先设定的标准就可以得出生态文明建设国家审计评价结果的等级。若评价等级为优秀，表明被审计单位很大程度地达到了生态文明建设中对管理系统、资金管理、制度建设、制度落实、环境绩效、履行经济责任方面的目标要求;若评价等级为良好，表明被审计单位在评价指标体系各个层次以及指标上都达到了较高水平，但仍有提升空间，经过改进有利于更好地实现预定目标;若评价等级为中等，表明被审计单位较好地完成了目标，但存在很大的优化空间，需要采取优化措施;若评价等级为合格，表明被审计单位基本达到了要求，但存在着不同程度上的不足之处，应积极剖析当前困境，寻找解决思路;若评价等级为不合格，表明被审计单位在生态文明建设上存在较大程度的不足，需要明确提出改进要求，并监督其整改落实。

七、结语

本文构建了生态文明建设国家审计指标评价体系，从加强国家审计治理工作和提高国家审计项目过程质量方面，提供了监督评价国家机关、事业单位和各级国有企业生态文明建设的情况和效果的新思路[18]。为更好地整合生态文明建设与完善国家审计，促进两者和谐共生，应当完善发展国家审计发挥作用的理论研究、政策支持和法律依据，构建科学有效的生态文明建设国家审计评价指标体系，进一步提升国家审计的质量、功能和水平，使之具有较强的可操作性和现实指导意义。

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