配比原则的理论目标、内涵及配比效果影响因素

王福胜

【摘 要】 配比原则作为会计基础理论的重要组成部分，不论是对会计理论体系的构建，还是对会计实务操作都有着广泛的、全局性的统驭作用。准确把握配比原则的理论目标，深刻理解其理论内涵，不仅有助于透彻学习理解会计理论方法，也有助于提升会计实务操作能力。配比原则的理论目标就是要解决收入和费用的因果联系问题，即在收入和费用之间寻找或建立起因果联系的纽带;要实现配比原则的理论目标，就要深刻理解配比原则的理论内涵，并将其理论原理加以细化，分解为具有可操作性的具体要求：收入和费用期间跨度相匹配、收入和费用数量基础相匹配、费用分摊期限和受益期限相匹配、收入和费用期间分布规律相匹配以及收入和费用确认进度相匹配。这些具体要求如因各种主客观原因而得不到很好的贯彻，收入和费用的因果匹配效果就会大打折扣，会计信息就会失真。

【关键词】 配比原则; 配比效果; 收入; 费用

【中图分类号】 F275.2  【文献标识码】 A  【文章编号】 1004-5937（2021）01-0002-07

一、引言

配比原则，作为会计基础理论的重要内容，无论在会计理论上，还是在会计实务中，都具有十分重要的地位。深刻理解配比原则的理论目标、理论内涵，不仅对学习掌握会计核算的理论方法意义重大，而且对收入、费用等会计要素的确认计量，期间损益的客观反映等重要会计实务操作，也具有广泛的、全局性的统驭作用。然而，现有的教科书及相关文献，对配比原则的理论诠释都比较抽象笼统，大多是术语概念式的理论介绍，对其理论目标、理论内涵缺乏理论联系实际的深刻解读和系统刻画。张路等[1]认为，虽然我国早在1993年实施的会计制度中就提出了配比原则，但学术界对这一原则的研究却非常缺乏。马元驹等[2]指出，我国现行的会计基本准则也未就什么是收入与费用配比原则以及如何实现收入与费用的合理配比做出专门的论述或规定。

其实，配比原则不仅有清晰明确的理论目标和丰富深刻的理论内涵，其实践应用也相当生动鲜活。笔者结合多年在会计基础理论教学和会计理论研究中的切身感悟，通过对配比原则的理论目标、理论内涵及其实践应用中配比效果的深度解析和系统诠释，深化和拓展对配比原则的理论认知。

二、配比原则的理论目标

期间损益计量是会计要解决的核心问题之一，而损益计量的基本模型就是：收入-费用=利润。这个损益计量模型虽然看上去十分简单，但要想使其计量结果（利润）令人信服且不受质疑，却十分困难。现实中质疑企业操纵利润、粉饰报表的声音不绝于耳，正说明“收入-费用=利润”这个损益计量模型绝非“5-2=3”那么简单。“5-2=3”似乎永远是正确的，人们通常不会怀疑这个计算结果。然而，“5-2=3”真的永远都正确吗？其实不然。比如5代表5个苹果，2代表2个鸭梨，5个苹果减掉2个鸭梨是等于3个苹果还是3个鸭梨呢？显然什么都不是，因为5个苹果减2个鸭梨毫无意义，因而也就不能放到一起相减。如果非要放到一起相减，其计算结果一定会饱受质疑。“收入-费用=利润”如同“5-2=3”一样简单，但其计算结果总是受到质疑，其症结在哪里呢？问题的根源在于会计实务工作者常常把“收入-费用”的问题变成了“苹果-鸭梨”的问题，即把不具有因果关系的收入与费用放到一起相减，从而使计算结果失去了应有的经济含义。配比原则就是要解决收入与费用的因果联系问题，就是强调收入与费用的因果匹配关系。其基本理论原理是：收入是企业支出费用所要追求的回报，费用则是企业取得收入所付出的必要而合理的代价，费用是企业撒出去的种子，收入则是企业收获的果实。费用是因，收入是果，收入与费用存在因果联系，企业的损益计量必须基于收入与费用的因果匹配关系，将有因果联系的收入与费用相匹配才能使损益计算结果具有明确的经济含义，真正反映企业投入产出效率，客观衡量企业或产品盈利能力。可见，配比原则的理论目标就是要解决收入和费用的因果联系问题，就是要在收入和费用之间尽可能地建立起因果联系或者尽可能地寻找到收入和费用之间所存在的因果联系。

三、配比原则的理论内涵及配比效果分析

仅仅理解配比原则的理论原理和理论目标是远远不够的，为了在会计实务操作中把收入与费用的因果联系体现出来，更好地基于收入与费用的因果匹配关系进行期间损益计量，还需要深刻理解配比原则的理论内涵，即配比原则有哪些具体要求，如何才能建立起收入与费用之间的因果联系。为此，必须将配比原则的理论原理细化，分解为可实际操作的具体要求，这些被细化、被分解的具体要求，就是配比原则理论内涵的具体内容。美国会计学会（AAA）配比概念委员会（1964）认为：配比是以报告收入的因果关系为基础来陈报费用的过程。所谓“配”可理解为“匹配”“配对”的意思，所谓“比”则是“比较”“对比”的意思。将“配”和“比”联系起来就包含了两个会计行为过程：一是根据收入和费用的因果联系把收入和费用进行“匹配”“配对”;二是把具有因果匹配关系或因果配对关系的收入和费用进行“比较”“对比”以确定其差额。两个过程相互联系，缺一不可，“比”是目的，“配”则是手段和前提。美国会计原则委员会（APB）1970年给出了配比的三种实现方式：一是根据因果联系直接配比;二是以系统合理的分配方式实现配比;三是以立即确认方式进行配比[3]。所谓根据因果联系直接配比是指，凡是能够认定具有直接因果联系的收入和费用，应在收入被确认时同步确认与该收入有因果联系的费用。所谓立即确认方式配比是指，凡与收入无直接因果关系，又无明确未来预期经济利益作为支出分配依据的，应在支出发生期间立即费用化。所谓系统合理的分配方式，又包括两个方面，一是共同费用（间接费用）在各受益对象（产品、服务、责任单位等）之间的系统合理分配，这涉及成本会计的理论方法，内容丰富而庞杂，限于篇幅，本文不做展开讨论;二是收入和费用在不同会计期间的系统合理分配。本文以此为重点，深入研究如何在不同会计期间实现系统合理分配。依笔者个人理解，跨期的系统合理分配，其核心就是收入与费用的分期匹配问题，而分期匹配的纽带依然是收入与费用的因果联系。筆者将配比原则对分期匹配的具体要求细化并分解为：（1）收入和费用期间跨度相匹配;（2）收入和费用数量基础相匹配;（3）费用分摊期限和受益期限相匹配;（4）收入和费用期间分布规律相匹配;（5）收入和费用确认进度相匹配。以下就这五方面的具体要求，分别阐述其内涵，解析其原理，讨论其配比效果及其对会计信息质量的影响。

（一）收入和费用期间跨度相匹配及其配比效果分析

我们知道，会计上所说的收入、费用和利润，都是与某个会计期间相联系的概念，损益计量模型“收入-费用=利润”中的每个变量都有明确的期间属性，会计要计量的利润也是某个会计期间的利润。所谓“收入与费用期间跨度相匹配”，就是要求在计算当期利润时，必须是当期收入减当期费用，且计算当期收入的起讫时间和计算当期费用的起讫时间要严格一致，当期收入和当期费用计算的时间跨度要严格相同。

在会计实务中，企业经常因为不能很好地做到收入与费用的期间跨度相匹配，而使损益核算的结果被扭曲。常见的单项扭曲操作包括：①推迟确认收入;②推迟确认费用;③提前确认收入;④提前确认费用。这四种单项扭曲操作如果组合出现，还可能形成以下一些组合的扭曲操作，如①和②组合成为⑤，①和③组合成为⑥，等等。

上述扭曲操作不论是单独出现，还是组合出现，其本质都是人为地拉长或缩短了收入或费用计算的时间跨度，导致收入与费用计算的期间口径不一致，破坏了收入与费用的期间匹配关系。同时，这些扭曲的操作也会导致当期收入和费用不完整，或者当期收入中混入了非当期的收入，当期费用中混入了非当期的费用，从而导致当期收入与非当期费用去匹配，或者当期费用与非当期收入去匹配，其结果就是收入和费用的期间错配，收入与费用的因果联系遭到破坏。

上述扭曲操作有的会导致当期利润虚增，如②③⑦等;有的则会导致当期利润虚减，如①④⑧等;有的则缺乏明确的方向性，既可能导致利润虚增，也可能导致利润虚减，显得比较盲目和紊乱，没有清晰的对外报告策略导向，如扭曲操作组合⑤⑥⑨⑩。

一些企业经常会有意识地运用上述扭曲操作手段来进行盈余管理，以实现其对外报告策略。有高报利润动机或偏好的公司，会倾向于有意识地利用能导致当期利润虚增的扭曲操作及其组合来实现高报利润的对外报告策略;相反，有隐瞒利润动机或偏好的公司，则倾向于有意识地利用能导致当期利润虚减的扭曲操作及其组合来实现隐瞒利润的对外报告策略。

通过分析企业不同会计人员、不同时间，对不同业务进行会计处理时，各种扭曲操作是否具有一致或前后一贯的方向性，可以初步判断企业是否在有计划、有系统、有组织地进行盈余管理，是否具有明确的对外报告策略。通常情况下，如果一个企业有明确的对外报告策略（即有明确的高报利润或隐瞒利润的动机），那么企业不同会计人员会有方向一致的扭曲操作;在报告期内的不同时间，其扭曲操作也会表现出前后一贯的方向性;在处理和收入、费用确认有关的不同会计业务时，也会表现出方向较为一致的扭曲偏好。

当然，上述扭曲操作的出现，未必都是会计人员主观故意造成的，也有可能是由于客观原因导致的，如会计人员业务能力低、会计准则理解错误、工作疏忽大意、与收入和费用确认有关的单据传递不及时等等。如果扭曲操作是会计人员无意识的非主观故意的行为导致的，往往就会表现出缺乏明确的方向性，既有导致利润虚增的扭曲操作及其组合，也有导致利润虚减的扭曲操作及其组合，看上去就会显得比较盲目且毫无章法，其扭曲操作并非服务于既定的对外报告策略，上述扭曲操作组合⑤⑥⑨⑩当属此类。

在会计实践中，要想百分之百地实现收入与费用的期间跨度相匹配几乎是不可能的。比如，每个会计主体在临近年末结账时都会发文件、下通知，要求内部各单位、各部门及其各层级管理人员在年末结账之前及时报账，但总是有个别部门、个别人员因为种种原因，不能赶在结账前及时报账，这就很自然地将本该计入当期费用的支出推迟到下一年才能被确认，从而破坏了本期收入和本期费用的期间匹配关系。可见，配比原则所强调的期间匹配是相对而不是绝对的，会计实務中应尽量把期间错配降到最低。

（二）收入和费用数量基础相匹配及其配比效果分析

在大多数工业企业中，利润的最主要组成部分就是产品销售毛利。当期产品销售毛利计算是否正确，对整个期间损益计量的准确性有着决定性的影响。而产品销售毛利又是产品销售收入和销售成本配比的结果。表面上看，不论是产品销售收入还是产品销售成本，都是价值量指标或金额指标，但在价值量和金额的背后却都有着数量基础。产品销售收入是在销售量的基础上计算出来的，销售量与销售单价的乘积即是产品销售收入，其中销售量就是计算产品销售收入的数量基础。与产品销售收入具有直接因果联系的就是产品销售成本，它也是在销售量的基础上计算出来的，销售量与单位生产成本的乘积即为产品销售成本，可见计算产品销售成本的数量基础也是销售量。所谓“收入与费用的数量基础相匹配”，就是要求计算产品销售收入和计算产品销售成本必须具有严格一致的数量基础，即用于计量销售收入的销售量和用于计量销售成本的销售量必须严格相等。也就是说，100件产品销售收入与100件产品的销售成本才具有因果匹配关系，二者的差额才是100件产品的销售毛利。如果100件产品的销售收入减掉的是80件产品的销售成本，其差额就毫无经济意义，就无法反映产品的盈利能力和盈利水平，因为100件产品的销售收入和80件产品的销售成本之间，不是一个正常的投入产出关系，因此也就不是一个正常的因果关系。如果将100件产品的销售收入与80件产品的销售成本进行配比并计算利润，这就是收入和费用的数量基础不匹配，其后果就是损益计算结果严重失真并失去了明确的经济含义。这样的损益计量信息，除了蒙骗和误导会计信息使用者之外，没有任何有价值的信息含量。

在会计实践中，是否会有上述收入和费用数量基础不一致的情况发生呢？回答是肯定的。我们都知道，企业产品销售收入的核算是伴随产品销售业务的发生随时进行的，一旦有销售业务发生，会计人员就会以销售发票等为依据将销售收入及时确认入账。销售收入的核算属于日常核算的范畴，其核算依据是发票、运单等原始单据。在确认收入时，一般不会同步结转对应的产品销售成本，因为月底之前，本月可供销售的库存产成品加权平均单位成本还是个未知数，因此无法在产品销售时同步结转其销售成本，故企业一般都是在月末集中一次性结转当期全部产品销售成本的。结转销售成本时各种产品的销售数量的核算依据往往是产品的出库单、提货单等原始单据。可见，产品销售收入和销售成本不仅核算时间不同步，核算依据也不相同，这就为二者数量基础不一致埋下了隐患，使得期末多转或少转产品销售成本成为导致收入和费用数量基础错配的常见问题。

多转或少转产品销售成本的问题，有可能是非主观故意的客观原因造成的，如根据产品提货单或出库单等出库凭证统计销售量时，因工作疏忽发生计算错误、重复计算或统计遗漏等，都可能导致销售量计算错误，从而产生多转或少转产品销售成本的情况。

多转或少转产品销售成本的问题，也有可能是企业为操纵利润，粉饰报表有意而为之。在我国资本市场上，采用多转或少转产品销售成本的手段来弄虚作假、粉饰报表的上市公司屡见不鲜。2017年12月，中国证监会对上市公司佳电股份（股票代码：000922）下达行政处罚决定书〔2017〕97号，对该公司及其董事、监事和高管人员都进行了严厉的处罚。处罚的理由之一就是，该公司通过少转主营业务成本、少计销售费用等方式，在2013和2014年分别虚增利润1.58亿元、0.40亿元，分别占当期披露利润总额的82.58%、446.15%，占当期净利润的93.48%、706.86%。2015年，该公司又将前期调节的利润从2015年1月份开始逐月分期消化，直至全部转回，恢复真实的财务状况。佳电股份在会计信息处理和会计信息披露方面的违法违规行为，就是破坏配比原则，违背收入与费用数量基础匹配要求的经典案例。

多转或少转产品销售成本，不仅使损益表上的当期损益计量信息得不到客观反映，还会导致期末存货账实不符，低估或高估存货资产的账面价值，从而使期末总资产、净资产等资产负债表信息失真，进而导致基于财务报表数据计算得出的各种财务比率指標失去了应有的财务评价作用。在这种失真的报表信息和财务评价指标的误导之下，会计信息使用者难免做出错误的决策。

（三）费用分摊期限和受益期限相匹配及其配比效果分析

众所周知，企业的支出可分为收益性和资本性两类。所谓收益性支出就是其效益仅及于当期的支出，即只在当期使企业受益的支出，如办公费等日常支出，水电费、职工薪酬等按月支付的支出等;所谓资本性支出则是指其效益不仅及于当期，不仅能使企业当期受益，还会使企业在未来较长的多个会计期间内都受益的支出，如研发支出、无形资产所有权或使用权取得支出、大额广告支出、固定资产购建支出等。可见，收益性支出和资本性支出就是以支出的受益期长短为标准来划分的。如果支出与受益的因果关系，只在支出当期存在，则支出就是收益性的;如果支出与受益的因果关系不仅在支出当期存在，在未来多个会计期间依然存在，则支出就是资本性的。由此不难发现，在收益性支出和资本性支出的概念界定中就蕴含着因果联系、因果匹配的理论思想。

因收益性支出只在支出当期使企业受益，就是只对支出当期的收入赚取产生贡献，只与支出当期的收入存在因果联系，因此按因果匹配、投入产出相联系的原则，理应在支出当期全部确认为费用;但资本性支出会使企业在当期及未来多个会计期间都受益，不仅对当期收入的赚取产生贡献，而且对未来多个会计期间的收入赚取都会产生贡献，不只与当期收入存在因果联系，而且与未来多个会计期间的收入都有因果联系，因此按因果匹配、投入产出相联系的原则，理应将此类支出在其产生收入或对收入产生贡献的受益期内分期摊销。可见，收益性支出当期费用化，资本性支出先资本化，然后在受益期内分期费用化的处理原则，也是配比原则理论思想的具体体现，是对“费用分摊期限和受益期限相匹配”的理论要求的具体贯彻。

会计实务中发生的大量需要跨期分摊的支出，都需要解决一个共性的问题，就是摊销期限如何确定的问题。尽管需要跨期分摊的费用种类五花八门，摊销期限的确定也各有各的说法，但有一个共同的、原则性的理论要求是永恒不变的，那就是“摊销期限与受益期限相匹配”，这也是配比原则的重要理论内涵之一。

如固定资产购置支出就是这样一种需要在企业受益期内分期摊销的资本性支出。固定资产投入使用，形成生产能力的时间，即为企业受益期开始的时间节点;固定资产报废退出使用的时间，就应该是企业受益期结束的时间节点，两个时间节点之间的时间跨度就是企业的受益期限，即理论上的折旧年限。在固定资产使用期内，各年提取的折旧额，其实就是固定资产购置支出的年摊销额。固定资产折旧年限（即摊销期限）的确定，不论是以固定资产物理寿命为依据，还是以其经济寿命为依据，抑或是综合考虑其物理寿命和经济寿命，其实质就是确定一个尽可能准确的受益期限，以便使固定资产购置支出的分摊期限与固定资产创造收入贡献的期限尽可能相一致，让与该固定资产有关的收入和费用尽可能建立起因果联系。也就是说，企业为每一项固定资产确定折旧年限的过程，本质上就是判断固定资产购置支出与未来多长时间的收入存在因果关系的过程。

再比如，企业取得无形资产所有权或使用权的支出，也是这样一种需要跨期分摊的资本性支出，其分摊期限理论上也需要以企业受益期限为准加以确定。理论要求虽然是明确的，但由于无形资产种类不同，其受益期限的确定依据也就各有各的说法。有些无形资产的受益期限可以依法依规加以确定，如专利权。由于专利法对专利保护期有较明确的规定，在专利保护期内，企业因技术垄断优势受到法律保护而受益，而当专利保护期满后，又因技术垄断优势不再受法律保护使受益期结束。因此这种受益期可以依法依规较准确估计的无形资产，其取得成本就以依法确定的受益期作为摊销期。有些无形资产的受益期虽然不能依法依规确定，但却有较明确的契约或合同约定，如特许经营权、场地使用权等，其受益期限应依据有关契约、合同、权属证明文件的规定加以确定，受益期限一旦确定，其取得成本的摊销期限也就确定了。对于那些既无法规规定，又无契约、合同和权属证明文件规定的无形资产，其取得成本的摊销期限就要依据有关专业人员和决策者对其受益期限的估计加以确定。对于此类需要人为估计摊销期限的资本性支出，严格遵守配比原则，恪守摊销期限必须与受益期限相匹配的理论要求就显得格外重要。

会计实践中，很多需要跨期分摊的支出，如营业场所的装修支出、大额广告支出等，要准确确定其受益期限几乎是不可能的，因此要完全实现费用摊销期限与受益期限相匹配的理论要求是不现实的。为了限制因此而产生过大的盈余操纵空间，常见的做法就是在有关准则、指南或企业内部会计制度中做出摊销期限最长不得超过几年或最短不得少于几年的规定，以实现对类似费用跨期分摊行为的规范。如果规定最长不得超过几年，其目的是为了兼顾谨慎原则，避免企业选择过长的摊销期限来虚增利润;如果规定最短不得少于几年，其目的则是为了限制企业选择过短的摊销期限来隐藏利润、推迟纳税等。尽管费用摊销期限的确定有明确的理论要求，在不同历史时期的有关准则、法规制度或指南中对费用摊销期限也有这样或那样的规定，但企业通过操纵费用摊销期或通过费用摊销期的会计估计变更来操纵会计信息的现象依然屡见不鲜。

如某省广播电视网络股份有限公司召开董事会，讨论的议案之一就是关于智能终端设备摊销会计估计变更。其主要内容是：该公司曾免费为其网络电视的入网用户配置了一批智能终端设备（机顶盒、路由器等），并将这批智能终端设备的购置支出列入长期待摊费用，分5年进行摊销。议案提议将摊销期限变更为7年。议案对变更原因的表述是：第一，能够客观反映公司财务状况和经营成果。双向网改后，全新投入的智能终端设备，预计在未来较长一段时间内不会产生较大的技术更新，因此适当延长使用年限，有利于客观反映公司财务状况和经营成果。第二，可释放融资空间。通过本次会计估计变更，可优化公司资产负债结构，释放融资空间，降低公司资金流动性风险。第三，可提高公司估值。本次会计估计变更将进一步确保企业会计政策及会计估计合理化，提高公司估值，为公司股东争取更多权益。对会计估计变更依据的表述是：本次变更充分借鉴了同行业其他上市公司的经验，同行业上市公司中，江苏有线（江苏省网）智能终端设备按8年摊销;吉视传媒（吉林省网）已于2017年对其光纤机顶盒摊销年限进行了会计估计变更，由5年摊销期变更为8年。

对上述案例的分析有助于加深对配比原则的理解，有助于分析费用摊销期与受益期是否匹配对配比效果的影响。从会计估计变更的理由看，按会计准则要求，只有赖以进行估计的基础发生了变化或者取得新的信息，积累更多的经验才能作为会计估计变更的理由，而上述议案中的变更原因既没有提到赖以进行估计的基础发生了什么变化，也未提及取得了什么新信息，积累了什么新经验。其摊销期变更的第一个理由“預计智能终端设备在未来较长一段时间内不会产生较大的技术更新”看上去也比较牵强，因为智能终端设备都属于电子设备，技术更新迭代的速度通常是各类设备中最快的。其第二个理由“释放融资空间”和第三个理由“提高公司估值”根本就是对其变更动机的直白表述，完全暴露了其粉饰报表的目的，而不是对变更原因的规范陈述。从会计估计变更依据的表述看，以同行业两家特定上市公司江苏有线和吉视传媒的摊销期作为参照，也有以偏概全之嫌，因为同行业的同类公司数量众多，两家特定公司所确定的摊销期限并不具有代表性。可见，如果企业出于“释放融资空间”“提升公司估值”的动机确定或变更费用摊销期限，而不是出于费用分摊期与受益期相匹配的理论要求确定或变更摊销期，就会严重影响期间费用与期间收入的因果匹配效果。在上述案例中，通过变更摊销期限真的能“释放融资空间”“提升公司估值”吗？其实通过会计政策变更和会计估计变更，对公司真实融资能力和公司价值等基本面因素不会产生任何实质性影响。延长费用摊销期限，使各期分摊的费用虚减，利润虚增，资产负债表上长期待摊费用项目摊余价值被高估，的确能起到高估总资产和净资产账面价值，降低资产负债率的作用，但这只是企业通过盈余管理手段给外部会计信息使用者营造的一种“融资空间大”“公司估值高”的幻觉而已，是企业有意向资本市场或外部信息使用者释放的误导性信息。

（四）收入和费用期间分布规律相匹配及其配比效果分析

费用摊销期限与受益期限相匹配，只是解决了跨期费用的摊销期限问题，却无法解决其摊销方法问题。要更好地实现收入与费用的因果匹配，不仅需要知道跨期费用产生未来效益的期限有多长，以便确定在未来多长时间内进行分摊，还需要知道在受益期内企业是如何受益的，即企业在各受益期的受益程度呈现一个什么样的时间分布规律，企业在未来各受益期是均匀地、平均地受益，还是受益程度逐年增加或逐年下降。只有清楚企业在未来各期受益程度的时间分布规律，才能解决在受益期内如何分摊，即分摊方法的问题。跨期费用的分摊方法应该依据跨期费用未来效益的实现方式加以确定，这一理论要求，正是配比原则理论内涵的应有之义，也是对配比原则所蕴含的理论思想的很好诠释，据此确定分摊方法，正是为了实现收入和费用期间分布规律相匹配的理论要求。

以固定资产购置支出的分摊为例，确定了固定资产折旧年限，只是解决了固定资产购置支出的分摊期限的问题，继而还需要依据固定资产给企业带来未来效益的实现方式，确定未来各期折旧费用的计提方法。由于大部分固定资产实现未来效益的时间分布都是均匀的，或者因实现未来效益的时间分布规律不确定而被假定是均匀的，故会计实务中大部分固定资产都采用使用年限法平均提取折旧。但也有少数固定资产实现未来效益的时间分布可能呈现出逐年递减的规律，于是便为递减折旧法（即加速折旧法）的产生和应用提供了理论依据（至少是理论依据之一）。同样的，也有少数固定资产实现未来效益的时间分布可能呈现出逐年递增的规律，如收费的高速公路（桥梁及隧道）、游乐场设施、体育场馆设施等公共设施。从理论原理上说，既然对效益递减的固定资产可以采用递减折旧法（加速折旧法）去体现收入和费用期间分布规律相匹配的理论要求，那么对于效益递增的固定资产，理应允许采用递增折旧法（减速折旧法）来实现收入和费用期间分布规律相匹配的理论要求。但是国内外会计实践中却罕有应用递增折旧法的先例，国际会计准则和我国会计准则也都不允许使用递增折旧法，这又是为什么呢？原因是固定资产折旧方法的选择除了要符合配比原则之外，还需要符合谨慎原则，而采用递增折旧法，会使固定资产投入使用的前几年分摊的折旧额少，后几年分摊的折旧额多，这与谨慎原则的理论要求相悖。因此所谓递增折旧法仅仅在理论的意义上存在，会计实践中则少有应用。

违背收入和费用期间分布规律相匹配的原则要求，不按实际受益期限和实际受益规律进行跨期费用分摊，就会严重扭曲收入与费用的因果匹配效果，导致企业盈余信息质量下降。但遗憾的是，在会计实践中，有意违背收入和费用期间分布规律相匹配的要求，故意不按实际受益期限和实际受益规律进行跨期费用分摊，常常成为企业操纵利润，粉饰报表的重要盈余管理手段。例如已退市的上市公司乐视网，为了给其视频播放平台乐视视频采购视频播放资源，2013、2014和2015年分别发生版权采购支出12.8亿元、14.6亿元、23.9亿元。这些支出即属于典型的需要跨期分摊的资本性支出，然而乐视网为摊销这些支出所确定的在5年内平均摊销的方法却饱受诟病。因为像电影、电视剧这样的媒体播放资源有极强的时效性，它为公司所带来的增量网络流量和网络点击率，会呈现出明显的快速递减规律，与增量网络流量和网络点击有关的会员注册费收入、广告费收入等，也会呈现出显著的快速递减规律，且不说5年受益期是否过长，仅就其采用的平均摊销法来看，就明显违背费用与收入期间分布规律相匹配的原则要求。与之形成鲜明对比的是，同样的视频播放平台优酷，对此类支出采用的就是加速摊销法，第一年就摊销50%以上，其摊销方法显然要比乐视网更合理，更符合配比原则。以乐视网2015年发生的23.9亿元版权采购支出的摊销为例，如果采用平均摊销法，当年应摊销23.9/5=4.78（亿元），如果和优酷一样采用加速摊销法，第一年就摊销50%，则应摊销23.9×50%=11.95（亿元），两种方法相差11.95-4.78=7.17（亿元）。由此可见，是否按照费用与收入期间分布规律相匹配的要求严格贯彻配比原则，对当期费用和当期利润的影响十分巨大，不容忽视。

（五）收入和费用确认进度相匹配及其配比效果分析

一些按建造合同组织生产的单件小批生产企业和建安工程施工企业，其生产特点具有单个产品（或工程）价值大，生产（施工）周期长的特点，其建造合同的完成往往需要跨越多个会计期间，而其合同收入的结算金额在各个会计期间之间的分布又极不均衡，呈现出脉冲式、断点式、不连续的时间分布特征，但与合同收入存在因果联系的合同费用的发生却呈现出较为均匀、较为连续的时间分布特征，这就使得各个会计期间所结算的合同价款与合同费用之间失去了应有的因果联系，二者在时间分布上无法直接进行因果匹配。而配比原则所蕴含的“收入和费用确认进度相匹配”的理论要求正是解决此类问题的金钥匙。我国《企业会计准则第15号——建造合同》中关于合同收入与合同费用确认的有关规定，正是这一理论要求的充分体现，很好地诠释了这一理论要求的具体应用。按该准则规定，在资产负债表日，建造合同的结果能够可靠估计的，应当根据完工百分比法确认合同收入和合同费用。这里的完工百分比其实就是指合同完工进度，它可以依据累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定;也可以依据已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例确定;或者依据实际测定的完工进度确定。根据完工百分比法确认合同收入和合同费用，就是按合同总收入乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认收入后的金额，确认当期合同收入;同时，按合同预计总成本乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认费用后的金额，确认当期合同费用。如此一来就实现了合同收入与合同费用的同步、同比例确认，达到了收入和费用确认进度相匹配的配比效果，較好地呈现了各期间合同收入与合同费用之间的因果联系。

这里所说的收入和费用确认进度相匹配，与前面所讨论的收入和费用期间分布规律相匹配，二者既有联系，又有区别。其联系或相同之处在于：它们都是为了使收入和费用在各会计期间的分布相互吻合，使各期所确认的收入和费用之间具有紧密的投入产出关系，更好地体现各期收入与费用之间的因果联系，都是为了解决支出不均衡或收入结算不均衡情况下，费用或收入的跨期分摊和跨期匹配问题的。二者区别在于：前述收入和费用期间分布规律相匹配，主要解决支出如何按受益期限及受益程度的时间分布特征逐期费用化的问题，强调费用分摊期限、分摊方法取决于受益期限和受益规律，通过“受益情况”将收入和费用的因果联系体现出来;而收入和费用确认进度相匹配，主要解决不均衡、不连续、脉冲式的结算收入，如何按赚取收入需完成的法定义务的完成程度或收入赚取进程在各会计期间进行分摊的问题，强调收入的确认进度取决于赚取收入的法定义务的完成程度，而赚取收入的法定义务完成程度通常又与费用发生进度比较吻合，这就使得“完工程度”成为体现收入与费用因果联系的纽带。

收入和费用确认进度相匹配的理论要求虽然是明确的，但要在会计实践中不折不扣地贯彻这一原则却实为不易，因受到各种主客观因素的干扰，理论上要求的匹配关系经常会有意无意地遭到破坏，从而影响收入与费用的因果匹配效果，导致会计信息失真。如为了按完工程度确认合同收入，就要确定合同的预计总成本，但因受到物价及市场供求变化等因素的影响，准确确定合同的预计总成本并非易事，这就难免使合同预计总成本的确定带有较强的随意性，进而使合同完工程度和合同收入确认进度产生了较大的弹性空间;再比如有些企业出于加快合同价款结算的目的，会倾向于多计虚报已完工程量，或出于延迟纳税的动机少计瞒报已完工程量等[4]，凡此种种的客观因素或主观故意的行为，都会破坏收入与费用之间应有的因果联系，导致会计信息失真乃至被人为操纵。

【参考文献】

[1] 张路，姜国华，岳衡.中国上市公司收入与成本费用配比性研究[J].会计研究，2014（1）：5-12.

[2] 马元驹，林志军.利润贡献损益确定模式的逻辑基础及其构建[J].会计研究，2018（1）：24-31.

[3] 刘绍军.对完善配比原则的两点思考[J].财会月刊，1999（4）：29.

[4] 冯喜胜.建造合同准则执行中存在的问题及对策[J].商业会计，2009（4）：24-25.