商品房增值税税差归属的法律分析

文/陆瑶

在商品房买卖合同实际履行过程中，增值税税率下调产生的税差归属问题引发购房人与开发商之间的合同纠纷，暴露税法体系存在漏洞。随着当下居民财富显著增加、利益诉求多元化，购房人对自身的财产权益保护比任何时候都更加重视。一旦处理不当，极易引发群体性诉讼。一方面，税率下调所产生的税差归属问题在法律层面付之阙如，学术界对此问题也未予以足够的关注。通过贯彻税收法定原则，明确以应税行为发生时间与相关新政生效时间为根据进行分类讨论，可知随政策而波动的税率是自变量，开发商应纳税额为因变量，随着自变量的变化而变化。另一方面，实务层面对此类问题处理得相对粗疏，相关司法判决以降税政策作为说理依据，呈现出“一边倒”倾向，未能有效回应当事人争议焦点。本文通过对商品房销售过程中产生的增值税性质进行法理分析，对商品房预售合同、商品房买卖合同等合同文本加以解释，对已有的相关司法判例进行实证研究，进一步讨论、细化商品房增值税税差归属权，理顺税收法律关系与债权债务关系中蕴含的利益分配与价值衡量问题，以期对完善我国增值税制度提出建议，兼顾经济效率与社会公正，妥善处理税法与合同法交叉领域问题，化解潜藏的社会矛盾。

一、商品房增值税税差的归属纠纷的起因

（一）争议焦点归纳

本文以“中国裁判文书网”等数据库公开披露的生效裁判文书为基础，通过梳理、统计，勾勒出商品房增值税税差归属纠纷裁判的现状，为相关理论学说的阐释寻得事实依据。截至2020年10月1日，限定案由为“商品房买卖纠纷”，以“增值税税率下调”为全文检索关键词，剔除与本文研究内容明显不相关的案例，共获得有效样本167例。藉由对既有生效裁判事实部分的研究与归纳发现，类似案件的时间脉络大致呈如下分布：首先，购房人与开发商签订《商品房定金合同》或《商品房预售合同》（下文简称《预售合同》），确认认购的商品房面积、单价以及销售总价。其后，双方签订《商品房买卖合同》（下文简称《买卖合同》），其所约定的商品房面积、单价以及销售总价一般与《预售合同》相一致。在合同附件的其他补充条款中，双方对主合同进行补充约定，分别列明适用税率和不含税总价的具体数额。并且约定，出卖人在买受人付清全部购房款（包括以贷款方式支付的房款、面积差价款）且接受房屋后一定时间内一次性开具购房发票，买受人应在上述时间内领取购房发票。在签订《买卖合同》后，购房人依约履行付款义务。

现行《中华人民共和国增值税暂行条例》（下文简称《暂行条例》）规定，纳税人销售不动产的，税率为11%。根据国家政策，自2018年5月1日起，纳税人发生增值税应税销售行为，原适用11%税率的，调整为10%；自2019年4月1日起，原适用10%税率的，税率调整为9%。①之后，开发商作为纳税人开具增值税普通发票两份，其中一份为案涉房屋发票，适用新政生效的新税率，价税合计的数额与《预售合同》和《买卖合同》一致。

各级人民法院对此类案件的争议焦点可以归纳为如下几类：本案所涉的增值税纳税义务时间应是何时，被告应否为原告重新开具增值税发票；②案涉商品房交易价格是以总价款为依据还是以不含税总价为依据③；购房者提出的应当优先适用双方合同附件补充协议中约定的不含税总价作为双方商品房交易价格的观点能否成立；④补充协议是否变更了《预售合同》约定的房款计价方式；⑤购房者缴纳的增值税税差应否退还。⑥此类案件争议焦点有二：补充协议是否将《预售合同》或《买卖合同》约定的房款计价方式变更为以不含税总价作为双方商品房交易价格；购房人对于实际缴纳与约定缴纳的增值税额之差是否享有返还请求权。

（二）应税交易发生时间（纳税义务发生时间）与新政生效时间

购房人实际缴纳与约定缴纳的增值税不符，即商品房增值税税差的出现，是引发购房人向法院提起诉讼的直接原因。而商品房增值税税差的出现与否，又涉及应税交易发生时间（纳税义务发生时间）与新政生效时间之间的关系。

1.应税交易发生时间。在中华人民共和国境内发生增值税应税交易（以下称应税交易）是缴纳增值税的前提。具体到不动产行业，应税交易是指销售不动产，即有偿转让不动产的所有权。故而应税交易发生时间应当指开发商为购房人办理完成房屋权属登记之日。

2.纳税义务发生时间。根据我国法律，增值税纳税义务发生时间，是收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。其中，收讫销售款项，是指纳税人销售货物、服务、无形资产、不动产和金融商品时收到该笔交易的全部款项。取得索取销售款项凭据的当天，是指双方签订的书面合同所确定的付款之日；若双方未签订书面合同或者书面合同未确定付款之日，标的物为货物、服务、无形资产和金融商品的，指完成交付之日，标的物为不动产的，指权属变更之日。一般来说，房地产开发商发生的应税交易行为就是销售其自行开发的房地产项目。因此，在商品房销售中，应税交易发生时间与纳税义务发生时间实际上是重合的。

3.应税交易发生时间（纳税义务发生时间）与新政生效时间的先后关系。实践中通常在房屋交付之后完成增值税的缴纳，购房人持增值税发票办理房屋登记，办理房屋登记和开具增值税发票的时间点往往是重合的。因此应税交易发生时间与增值税纳税义务发生时间是一致的，与上述理论分析亦相吻合。

二、增值税的法律属性和有关变量

（一）税负实际承担者为终端消费者

从法律角度出发，强调法律其本身所规定的征收客体，增值税可以被认定为是对经营者在经营过程中所创造的新增价值进行课税。从经济视角来看，着重消费者承担税负这一实际结果，则增值税可以被视为一种对消费活动的课税。尽管角度不同，但作为观察客体的增值税是始终不变的。无论税负转嫁的方式是直接地通过合同约定与总价款分别计算、合并承担，抑或间接地被经营者视为成本之一而被隐含在相应提升的商品或服务价格之中，其实际承担者恒为终端消费者。

（二）商品房买卖中增值税的有关变量

《中华人民共和国增值税法（征求意见稿）》（下文简称《征求意见稿》）第四条明确规定了增值税的价外税性质，即增值税额被应税交易的计税价格排除在外。如果增值税额被归入应税交易的计税价格之中，就会造成重复征税、课征过重，进而损害纳税人合法利益，有碍法的公平正义价值。

同理，《征求意见稿》的第十五条规定，销售额是指纳税人发生应税交易取得的与之相关的对价，涵盖了全部货币或者非货币形式的经济利益，不包括按照一般计税方法计算的销项税额和按照简易计税方法计算的应纳税额。现行《暂行条例》第六条则规定，销售额为纳税人发生应税销售行为收取的全部价款和价外费用，但是不包括收取的销项税额。尽管《征求意见稿》和《暂行条例》对于销项税额、应纳税额的定义有所不同，可销项税额和应纳税额的计算公式始终如一：

销项税额=销售额×税率

应纳税额=当期销项税额-当期进项税额

根据《征求意见稿》《暂行条例》，当期进项税额是与涉案商品房买卖合同无关的变量，在此不予讨论。当期销项税额中，因纳税人销售涉案商品房而产生的销项税额是销售额与税率的乘积。依照《征求意见稿》第十五条的规定，本案中销售额应为《买卖合同》中所约定的开发商因销售涉案商品房而取得的与之相关的不含增值税的对价，即建筑面积与每平方米单价之积。因为建筑面积与每平方米单价均是确定的，故而销售额为一个定量。在购房人与开发商之间的债权债务关系中，随政策而波动的税率是自变量，开发商应纳税额为因变量，随着自变量的变化而变化。公式推导过程如下：

建筑面积×每平方米单价=销售额

销售额×税率=销项税额

销售额+销项税额=价税合计=购房者实际交付的总价款

因《买卖合同》约定该应税交易所产生的销项税额由购房人承担，故购房人应履行合同给付实际交付的总价款，其中因税率降低而产生的税差，应当返还给购房人。

三、商品房买卖合同涉税条款的解释

（一）债权债务关系与税收法律关系的交叉

在解释商品房买卖合同的涉税条款之前，有必要首先限定解释的边界。在购房人与开发商之间的债权债务关系中，双方约定由购房人承担开发商销售该不动产产生的销项税额，且购房人向开发商交付完毕涉案房屋含税总价，实际承担了该笔税负。在《买卖合同》中所约定的税率并非双方合意协商所得，而是以财政部、税务总局作出的规范性文件中规定的适用税率为准。本案中的税基是不含税房价，可由双方合意约定，而税率由国家法律规定，若当事人作出任意性约定，则该约定无效。

开发商根据应税行为发生时间与新政生效时间的关系分别按照不同税率予以申报和缴纳，而税率的政策性下调减轻了其税负。一般来说，开发商与税务机关的税收法律关系具有相对性，不影响开发商发生增值税应税交易时作为平等主体依照意思自治与第三人订立的债权债务民事法律关系，亦不触及税收关系之外的第三人。国家对税率的调整，并非必然导致案涉《买卖合同》中购房者与开发商的权利义务的变化。但是，终端消费者和国家在税收法律关系上的不相关性，无法否认纳税人和终端消费者共同分摊公共费用的事实。在增值税中，公共费用的分摊主体呈现出多元化特点，其中包括纳税人和终端消费者，并非仅限于法律意义上的纳税义务人。

实际上，每份合同的签订均与特定的社会背景息息相关，对该《买卖合同》的解读亦需结合我国的税制改革。2011年11月，财政部、国家税务总局宣布“营改增”试点开始，2016年5月将不动产交易纳入试点范围。2017年10月30日，国务院常务会议通过《国务院关于废止〈中华人民共和国营业税暂行条例〉和修改〈中华人民共和国增值税暂行条例〉的决定（草案）》，标志着实施了近60年的营业税正式退出我国的历史舞台。因此，当双方当事人对于合同文本发生争议时，不仅要推敲文字的本身含义，还要根据上下文语境、交易习惯、交易目的乃至特定的政策背景探究其真实意思表示。

（二）通过温和表示主义的解释规则进行合同解释

就意思主义与表示主义、主观解释原则与客观解释原则之间的关系而言，现代各国民法典和司法实务鲜有绝对的单一化操作：以法国为首的一些国家以意思主义、主观解释主义为主，而以表示主义和客观解释主义为辅；以德国为代表的大部分国家则以表示主义、客观解释主义为主，而以意思主义和主观解释主义为补充。在我国，现行《民法总则》和《中华人民共和国民法典(草案)》第一百四十二条规定，有相对人的意思表示的解释，应当按照所使用的词句，结合相关条款、行为的性质和目的、习惯以及诚信原则，确定意思表示的含义，而不能完全拘泥于所使用的词句。我国《合同法》规定，当事人对合同条款的理解有争议的，应当按照合同所使用的词句、合同的有关条款、合同的目的、交易习惯以及诚实信用原则，确定该条款的真实意思。上述条文一脉相承地反映出客观解释主义原则，合同所使用的词句、合同有关条款、合同目的、交易习惯以及诚信原则等衡量要素均为外在的客观要素。然而，合同随着当事人意志而移转，不可能完全摆脱主观色彩，故而实践中各级人民法院实际采用客观解释主义兼主观解释主义之原则，即温和表示主义。在“枣庄矿业与华夏银行、华东国际联营合同纠纷”一案中，最高人民法院认为：“就目的解释而言，并非只按一方当事人期待实现的合同目的进行解释，而应按照与合同无利害关系的理性第三人通常理解的当事人共同的合同目的进行解释，且目的解释不应导致对他人合法权益的侵犯或与法律法规的冲突。”⑦由此可知，在解释合同目的时，我国通常采取温和表示主义的方法，即以认定合同全部外观表述为基础，藉由假想的理性谨慎受领人（a reasonable prudent person）的视角来进行判定。德国学者汉斯·布洛克斯（Hans Brox）与沃尔夫-迪特里希.瓦尔克（Wolf-Dietrich Walker）所提出的温和表示主义的解释规则是指，在原则上采取客观主义，将一个假想的理性谨慎受领人在尽到交易上合理注意义务之后有理由信赖的内容解释为意思表示的内容。在相对人知道等例外情况下则采取主观主义、意思主义，将该意思表示解释为表意人能够证明的内心真意。显然，温和表示主义的解释方法意在保护理性谨慎受领人的合理信赖和交易安全，从而提升市场经济运行效率。

列明房屋价款构成要素的合同条款，实际加重了购房者的负担，同时降低了开发商自身的风险，并非纯粹是开发商对最终结算价款之中价与税的政策解读，或继“营改增”后税率再一次降低的合理修正。《买卖合同》所列明的“商品房的不含增值税房价为x元，增值税为人民币y元（税率为z%），故买受人应向出卖人支付的总房价为人民币（x+y）元”等条款，是商品房买卖中双方当事人经合意所作出的利益分配，其内心真意应当被解释为“由买受人承担不含增值税房价及出卖人因销售不动产而应缴纳的增值税税款”，而非出卖人一方所生硬解释的“在不考虑面积误差等其他因素情况下买受人具有恒定承担交付合同所列明含税总价款的合同义务”。故而随着税率因不可以归责于当事人的情况而上下波动，若双方当事人未另作约定，合同对价应随之发生变化，使得买受人和出卖人之间的利益分配始终保持着动态平衡。若z减少时产生的增值税税差仍由出卖人保有而未归还买受人，此商品房买卖的利益天平将发生倾斜，出卖人对该税差的非法占有，会使得买受人额外承担约定之外的义务。

无论合同中有没有约定“降税即降价”，根据公式的推演，随着税率的变动，开发商销售该不动产产生的销项税额也会变动，进而使得总价产生变更，无须双方当事人重新就含税总价予以协商，更无须认定此种房价变更是否符合商业惯例。《买卖合同》或补充协议之所以拆分含税总价、不含税总价，主要是基于税务机关规定印花税是以不含税总价作为计征基数等与涉案法律关系无关的原因，开发商所主张的“降税即降价”并未通过其外在可知的行为表示出来。因此，税率的变动实际对于涉案商品房的交易总价产生了影响。

此外，即使双方约定“总房价款除面积差异原因外，不再作变动，买受人知悉并确认，本合同内载明的单价、总价、面积补差款、违约金、首付款、按揭款等所有购房款，均已包含增值税销项税额”，也不意味着开发商把将要缴纳的增值税归入了商品房开发、经营、销售整个过程中的一般成本之中。目前以含税价格作为订约、履行的依据并非商品房销售过程中通行的做法，更无证据证明这是该行业的交易习惯。商品房买卖合同并未明确约定“本合同约定的价格为含税价格，在合同履行期间，不因国家税率调整而调整”，或者“本合同约定的价格为不含税价格，在合同履行期间，如遇国家税率调整，则含税价格相应调整，以开具发票时的税收政策为准”，且上述含义并非天然地蕴含于合同条款的通常含义之中，故不得作上述解释。

为了使讨论情形得以更加周延，在此进一步拓宽对于商品房增值税税差归属的研究范畴。实际上，增值税税率的政策性波动存在两种可能性：现实意义层面的调低与理论意义层面的调高。对于第二种情形，可以援引格式条款不利解释的规则。本文所聚焦的商品房买卖合同中的涉税条款属于格式条款，根据我国《合同法》规定，开发商作为格式条款提供方，在格式条款的解释发生争议时，该格式条款若有两种以上解释，应当作出不利于提供格式条款一方即开发商的解释，故此应将没有明确约定消费者返还义务的情形都解释为开发商自负风险，视为税率调整风险已经在总价约定中进行了分配。

（三）商品房买卖合同并非依赖于企业定价机制的固定总价交易

1.正义价值优先于交易秩序。检视上述经过解释合同文本而得出的结论，有必要从商品房买卖合同本身的性质来检验合同解释的正确性。这是因为，若商品房买卖属于固定总价交易，则房屋总价款（含税价）始终保持不变，亦不产生增值税税差。

实际上，买受人之前已经按照合同约定的总价支付了房款，出卖人也将房屋交付给了原告，双方主要合同义务虽然已经履行完毕，但不能一味追求交易秩序而固定房屋价款。商品房增值税税差归属的合法性与合理性，应当根据法律的基本目标和价值来判断。秩序与正义同为法律的价值目标，秩序是所有价值目标的基础，正义则在价值位阶上优先于秩序。政府并不是单纯为了获得财政收入而制定和实施税收法律政策，其价值取向在于实现课税公平，调节收入分配，使税负的实际承担与收入或所得的有无、多少相一致，实现各种宏观调控目标，否则，法律的正义与公平价值将会发生扭曲。因此，为了与正义价值优先于交易秩序的顺位相一致，不宜将商品房买卖归于固定总价交易的范畴。

2.固定总价不属于商品房买卖实践中的交易习惯。考虑到总价变更属于合同重要条款的变更，应当以合同约定或双方协商一致为依据。首先，《买卖合同》及补充协议已经明确约定了计价方式、商品房单价及面积。因为销售额是商品房单价与面积的乘积，而商品房单价及面积已经确定，故而销售额自始为一个固定的常量。其次，双方约定由购房人承担开发商销售该不动产产生的销项税额，尽管开发商作为纳税义务人的法律地位并未随之改变，购房者却实际交付了由商品房销售额和销项税额共同组成的含税总价。不过，此约定并不意味着该商品房买卖为固定总价交易。若商品房交易关乎民生且标的物价值较高，有别于普通的商品买卖，而主张对其价款予以固定，是有所偏颇的。

固定总价交易因其便于投资控制的特点，近年来多在建设工程施工合同中得到应用。但是实践中，商品房买卖不存在固定总价交易的商业习惯。即使在一些情况下，当事人所在地区实行商品房价格备案制，开发商按定价报备并根据行政备案价格进行销售，也不能因此认定商品房买卖属于固定总价交易。当地的行政规范性文件往往规定开发商在销售商品房时向价格主管部门备案的一房一价销售价格作为购房者在购买商品房时的最高支付价格，具体价格通过购房合同约定。因此，房屋售价仍应以购房合同为准，同时不得高于备案价，开发商并非一成不变地按照行政备案价格对外销售，故商品房买卖不是固定总价交易。

四、以不当得利作为商品房增值税税差归属于购房者的请求权基础

（一）开发商保有商品房税差符合不当得利之债构成要件

根据通说，依照法律规定成立不当得利之债需同时符合以下要件：得利人获得财产利益；受损失人遭受财产上损失；得利人获得财产利益与受损失人遭受财产上损失具有因果关系；得利人获得财产利益没有法律上的原因。在本文讨论情形中，开发商与之前相较，获得了本不应获得的税差那部分的财产利益，实现了积极得利；与此相对应，购房人享有的财产利益较之以往显著减少；购房人的财产损失引起了开发商的积极得利，二者具有关联性；购房人的财产损失与开发商的积极得利缺乏法律上的原因。综上，该情形完全符合不当得利之债的构成要件，根据法律规定，开发商和购房人之间法定不当得利之债成立，购房人对开发商享有不当得利返还请求权。

实际上，在发生给付行为时开发商的积极得利存在法律上的根据，即开发商作为受益者，根据双方约定的《买卖合同》占有给付财产具备法律上的正当原因，只不过随着降低税率的政策开始生效，其行为在法律上的评价发生变化，相应地，给付目的消失。为恢复到给付前的双方财产利益状态，得利人继续占有该财产利益的事实就会构成不当得利。

（二）增值税改革政策目的不得作为阻却不当得利返还请求权的抗辩

1.政策不属于民法的法律渊源。法律渊源由多元规范组合而成，法官从该多元化组合中选取裁决案件所必需的裁判规范。《民法总则》第十条将民法的一般性渊源列明为法律和习惯，取消了国家政策由《民法通则》第六条赋予的民法渊源地位，顺应了国际化趋势。多数学者认为，将政策视为主要法源或者重要法源均有违法治的世界潮流。江平教授指出，1986年《民法通则》有关“有法律依法律，无法律依政策”之规则流弊甚多。政策本身具有不确定性的特点，各地政策亦不尽一致，民法典的制定殷鉴不远。究其原因，首先，政策具备欠缺稳定性、公示性、规范性等天然的内生缺陷。其次，将政策列为民法法源，欠缺形式和实质上的正当性。政策的制定过程通常无法达到透明公开，以政策作为依据来规范民众权利义务将有违法治要求。因此，在法治国家，政策的作用力限定于制定规则的领域，而在实施规则的领域应将其作用力降低到最低限度。由此可见，无论是制定法还是法学理论，均不支持法官在审判民事案件时在国家政策性文件中寻找裁判规范。具体到购房人与开发商之间的关于增值税税差归属的商品房合同纠纷，法官可以选取的法律渊源应当被限定在《民法总则》《合同法》等法律以及当事人所在地区与行业中的习惯法（即形成法的确信且不违背善良风俗的习惯）中，不得超越这个范围。财政部、税务总局、海关总署发布的下调增值税税率的公告能够引起法律后果的变动，属于法律事实，而非法官可以据以裁判案件的法律渊源。

2.在判决主文中援引政策目的不具备合理性。然而，在购房者为主张增值税税差返还而提起的商品房合同纠纷之诉中，享有管辖权的人民法院却无一例外地以推测国家降低税率的直接目的作为判决书说理的重要部分，援引财政部、税务总局等国家机关等不具备法律效力的文件中的“通过降低增值税税率来减轻企业负担，激发市场主体活力”来阻却购房者维护财产权益的正当诉求，名义上维护了开发商作为纳税义务人享受国家税改政策优惠的权利，实质上损伤了购房者的财产权，以国务院常务会议关于确定深化增值税改革措施的会议精神为其背书，机械地实现了“类案同判”的效果，使得个案背后潜藏的群诉风险悬而未决。

司法机关在审理相关案件时，不应过分考虑税收政策的调控目的，而应当考虑政策内容给买卖合同当事人带来的影响，真正发挥司法的独立功能。通过斟酌合同双方的风险负担与利益分配，尽量回归到订立契约时私主体对彼此作出的权利义务安排，尊重合同文本，依法进行解释，真正地实现定分止争、平息争讼，让人民在每一起司法案件中都能体会到公平正义。

注释

①财政部、税务总局《关于调整增值税税率的通知》（财税〔2018〕32号）第一条：纳税人发生增值税应税销售行为或者进口货物，原适用17%和11%税率的，税率分别调整为16%、10%，自2018年5月1日起执行。财政部、税务总局、海关总署《关于深化增值税改革有关政策的公告》第一条：增值税一般纳税人（以下称纳税人）发生增值税应税销售行为或者进口货物，原适用16%税率的，税率调整为13%；原适用10%税率的，税率调整为9%，自2019年4月1日起执行。

②（2020）苏0581民初387号民事判决。

③（2020）浙0702民初68号民事判决。

④ （2019）浙01民终5204号民事判决。

⑤ （2019）皖1202民初8932号民事判决。

⑥（2019）苏02民终5643号民事判决，(2020)陕05民终23号民事判决。

⑦最高人民法院（2009）民提字第 137号。